第一章 总 则

　　第一条 为了规范注册会计师在财务报表审计中出具非无保留意见的审计报告，制定本准则。

　　第二条 在按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定形成审计意见时，如果认为有必要发表非无保留意见，注册会计师应当遵守本准则。

　　第三条 本准则规定了三种类型的非无保留意见，即保留意见、否定意见和无法表示意见。

　　对非无保留意见类型恰当性作出的决策取决于下列事项：

　　（一）导致非无保留意见的事项的性质，即财务报表是否存在重大错报，或在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；（二）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。

　　第二章 定 义

　　第四条 广泛性，是描述错报影响的一个术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者因无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报对财务报表可能产生的影响。

　　根据注册会计师的判断，对财务报表具有广泛性影响的情形是：

　　（一）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；（二）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；（三）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

　　第五条 非无保留意见，是指保留意见、否定意见或无法表示意见。

　　第三章 注册会计师的目标

　　第六条 注册会计师的目标是，当存在下列情形之一时，对财务报表清楚地发表恰当的非无保留意见：

　　（一）根据获取的审计证据，注册会计师得出财务报表整体并非不存在重大错报的结论；（二）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，以得出财务报表整体不存在重大错报的结论。

　　第四章 要 求

　　第一节 应当发表非无保留意见的情形

　　第七条 当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：

　　（一）根据获取的审计证据，注册会计师得出财务报表整体并非不存在重大错报的结论；（二）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，以得出财务报表整体不存在重大错报的结论。

　　第二节 确定非无保留意见的类型

　　第八条 当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意见：

　　（一）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或累计起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；（二）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但是认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。

　　第九条 在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或累计起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。

　　第十条 如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。

　　第十一条 在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。

　　第十二条 在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。

　　第十三条 如果管理层拒绝消除本准则第十二条提及的限制，除非治理层的所有成员都参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。

　　第十四条 如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：

　　（一）如果未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见；（二）如果未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以致于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果不能在出具审计报告之前解除业务约定，应当发表无法表示意见。

　　第十五条 如果根据本准则第十四条第二款第（二）项的规定解除业务约定，注册会计师应当在解除业务约定前，与治理层沟通在审计过程中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有错报事项。

　　第十六条 如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在审计报告中对按照相同财务报告框架编制的单一财务报表，财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。在同一审计报告中包含无保留意见，将会与对财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。

　　第三节 非无保留意见审计报告的格式和内容

　　第十七条 如果对财务报表发表非无保留意见，除了《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定的要素外，注册会计师还应当在审计报告中增加一个段落，说明导致发表非无保留意见的事项。

　　注册会计师应当直接在审计意见段之前增加该段落，并使用恰当的标题，如“发表保留意见的依据”、“发表否定意见的依据”或 “发表无法表示意见的依据”。

　　第十八条 如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在发表非无保留意见的依据段中说明并量化该错报的财务影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在发表非无保留意见的依据段中说明这一情况。

　　第十九条 如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在发表非无保留意见的依据段中解释该披露是如何被错报的。

　　第二十条 如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当：

　　（一）与治理层讨论未披露信息的情况；（二）在发表非无保留意见的依据段中描述遗漏信息的性质；（三）除非法律法规禁止，如果可行并且已针对遗漏信息获取充分、适当的审计证据，在发表非无保留意见的依据段中包含对遗漏信息的披露。

　　第二十一条 如果无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在发表非无保留意见的依据段中包含无法获取审计证据的原因。

　　第二十二条 即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在发表非无保留意见的依据段中说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。

　　第二十三条 在发表非无保留意见时，注册会计师应当对意见段使用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”。

　　第二十四条 当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当在意见段中说明：注册会计师认为，除了在发表保留意见的依据段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制。

　　当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……可能的影响外”等措辞。

　　第二十五条 当发表否定意见时，注册会计师应当在意见段中说明：注册会计师认为，由于在发表否定意见的依据段中所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制。

　　第二十六条 当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当在意见段中说明：由于在无法表示意见的依据段中所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。

　　第二十七条 当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。

　　第二十八条 当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。

　　注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于无法表示意见的依据段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础”。

　　第四节 与治理层的沟通

　　第二十九条 当拟在审计报告中发表非无保留意见时，注册会计师应当与治理层沟通导致拟发表非无保留意见的情况，以及拟使用的非无保留意见措辞。

　　第五章 附 则

　　第三十条 本准则自2011年1月1日起执行。