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CPA考试专题五:长期股权投资

来源: 编辑: 2009/05/19 11:17:21 字体:
CPA考试系列专题之五_注册会计师考试_专题_正保会计网校
  长期股权投资是会计中的重点内容,涉及到企业合并和合并报表的若干处理,以及会计教材中的系列重点内容。掌握了长期股权投资的若干重点处理就可以对于后面的企业合并和合并报表有个比较根本的理解和掌握。
  其中合并报表过程中的权益法追溯调整和合并抵销分录的处理尤为重要。权益法质素调整的处理大体上等同于第五章中讲到的追溯调整,但是在理解上可能有一些障碍。合并抵销分录比较正统,记住数据来源就可以了。
  因此我们设计了这样一个专题尽我们所能为大家介绍处理方法,希望能对大家有用。
                            欢迎提出意见和建议>>>论坛入口
  合并资产负债表涉及到了长期股权投资的调整与抵销处理。对于调整分录来说,并不是简单的权益法追溯这么简单。对于一次投资形成合并的情况比较简单,完全按照权益法来追溯调整就可以了,调整主要按照被投资方的所有者权益的变动而调整;如果是多次(我们关注两次投资)投资形成合并的,需要区分两种情况;形成合并前是成本法核算的,那么追溯调整的时候相当于是追加投资成本法转换为权益法核算,那么关注的是可辨认净资产公允价值变动的份额;如果形成合并前是权益法核算的,权益法追溯的时候相当于就是权益法的继续核算,关注所有者权益的变动。
  关于合并抵销分录的了解基本不需要多么高的层次,只需要掌握基本的分录处理。
初始计量原则

  一次投资形成合并的情况,初始投资按照权益法进行调整。调整思路有两种:一种是按照权益法对于初始投资进行调整;另外一种是调整分录的时候不对于初始投资调整,一并在抵销分录的时候调整。
第一种调整思路下:比较权益法下的长期股权投资入账价值和形成合并后的成本法确认的入账价值,对于权益法下长期股权投资入账价值高于成本法下入账价值的部分追溯调整。同一控制下企业合并不需要按权益法追溯调整,抵销分录前只需要做这样一个分录:
  借:资本公积
    贷:未分配利润
      盈余公积


初始计量会计处理
  例题1、正保公司07年初投资非同一控制下乙公司取得80%股权,被投资单位可辨认净资产公允价值为2000万。正保公司为合并付出银行存款1000万,承担短期借款200万。合并报表长期股权投资权益法调整分录如下:
  成本法长期股权投资入账价值=1000+200=1200
  借:长期股权投资 1200
    贷:银行存款 1000
      短期借款 200
  权益法长期股权投资入账价值=2000*80%=1600
  借:长期股权投资 1600
    贷:银行存款 1000
      短期借款 200
      营业外收入 400
  追溯调整 借:长期股权投资 400
         贷:利润分配-未分配利润 360
           盈余公积 40

  例题:正保公司06年初投资A公司1000万,取得10%股权,采用成本法核算;投资当日被投资公司可辨认净资产公允价值为9500万。06年3月A公司发放05年股利500万,当年实现净利润1000万, 06年持有的可供出售金融资产公允价值上升500万,所得税税率30%;06年底可辨认净资产公允价值为12000万;如果07年初继续投资6000万取得被投资单位50%股权,当年分配06年度现金股利800万,实现净利润1000万,资本公积增500万:
  07年权益法调整分录:
  07年股利处理不需要调整;可辨认净资产公允价值变动份额=(12000-9500)*10%=250,净损益影响部分=50,确认资本公积调整200:
借:长期股权投资 300=(1000*10%  +200)
  贷:利润分配-未分配利润 90
    盈余公积 10
    资本公积-其他资本公积 200
  08年调整在07年基础上:
  08年股利成本法冲成本380,权益法冲成本480,调整分录如下:
借:长期股权投资 800=(1000*60%  +380-480+500*60%)
  贷:利润分配-未分配利润 450
    盈余公积 50
    资本公积-其他资本公积 300

持有期间调整

  对于一次投资形成合并的情况,持有期间的交易或者事项要按照权益法进行追溯调整,也就是对于净利润影响和资本公积影响部分要追溯调整。
  主要的调整难点在于现金股利的处理,掌握了这样的处理差异,调整分录是比较简单的。
  调整方法还是建议对于持有期间的账面价值变化完全按照权益法做出资产负债表日的账面价值,然后对于和成本法法下的账面价值的差额部分调整。

持有期间调整会计处理
  例题2、承接例题1的条件,乙公司07年发放06年度现金股利500万,当年实现净利润1000万,可供出售金融自产公允价值上升500万(考虑了所得税影响);08年发放07年度现金股利800万,当年实现净利润1000万。编制08年底的调整分录。
成本法和权益法对于07年股利处理一致。对于08年股利处理差异分析:
成本法下:借:应收股利 640
       长期股权投资 160(累计股利=1040,净利润份额=800,转回多冲成本160)
       贷:投资收益 800
权益法下:借:应收股利 640
       贷:长期股权投资 640(收到股利640全部作为“损益调整”明细冲减)
调整分录如下:借:长期股权投资 1200=1000*80%*2-160-640+500*80%
         贷:利润分配-未分配利润 720
         盈余公积 80
         资本公积-其他资本公积 400
合并前追溯调整

  对于多次投资形成合并的情况,对于考试来说主要掌握两次投资形成合并的情况。
  对于两次投资形成合并的情况需要区分两种情况:
  第一种是合并之前是权益法核算的。在合并报表后用权益法追溯调整的时候相当于是追加投资形成权益法核算,那么对于之间的事情和交易按照权益法的处理原则来处理:净损益和资本公积变化进行调整。
  第二种是合并之前是成本法核算的,那么在权益法追溯调整的时候可以理解为是追加投资形成权益法核算的情况处理,对于持有期间可辨认净资产公允价值的份额的变动进行追溯调整。
  对于多次投资形成控制的情况,在商誉的确定上要分别确定后综合考虑。一般考试涉及到的难度不会很大。

权益法追溯调整会计处理
  例题3、正保公司07年初投资非同一控制下的企业乙公司2000万,取得对方30%股权,投资当日乙公司可辨认净资产公允价值6000万,当年发放06年度现金股利500万,实现净利润2000万,资本公积增加500万;08年初追加投资3000万取得乙公司40%股权,投资当日乙公司可辨认净资产公允价值为7000万,当年发放07年度现金股利800万,当年实现净利润2000万,资本公积增加200万。

  07年收到股利成本法和权益法处理一致,作为成本冲减,07年底调整分录如下:
(1)初始投资不追溯调整
(2)借:长期股权投资 750
     利润分配-未分配利润 540
     盈余公积 60
     资本公积-其他资本公积 150 

  08年股利成本法下转回成本40,权益法作为损益调整冲减,调整分录(07年基础上):
(1)新追加投资不追溯调整
(2)借:长期股权投资 940
     贷:利润分配-未分配利润 720
       盈余公积 80
       资本公积-其他资本公积 140

  例题4:如果例题3改为07年初投资1000万取得15%的股权,其他条件不变情况下调整分录:

  07年收到股利成本法和权益法处理一致,作为成本冲减,07年底调整分录如下:
(1)初始投资不追溯调整
(2)持有期间被投资单位公允价值份额变动份额=150万,确认资本公积追溯=75:
  借:长期股权投资 225
    资本公积-其他资本公积 75
    贷:利润分配-未分配利润 270
      盈余公积 30

  08年股利成本法下冲减成本140万,权益法下冲减成本明细140万,冲损益调整明细300万;08年底权益法追溯调整分录如下(在07年调整分录基础上):
(1)新追加投资不追溯调整
(2)借:长期股权投资 910
     贷:利润分配-未分配利润 720
       盈余公积 80
       资本公积-其他资本公积 110

非同一控制

  非同一控制下企业合并强调的是被合并方的可辨认净资产公允价值,那么在合并抵销分录中的数据需要经过公允价值调整。特别是可辨认净资产公允价值高于账面价值部分要调整资本公积,同时还需要考虑对于留存收益的影响。
  商誉的确认按照吸收合并和控股合并区分:吸收合并在个别报表中确认;控股合并在合并报表中确认商誉。

资产负债表日合并抵销分录
  例题5、继续例题4的条件,假如合并日被合并方可辨认净资产公允价值为2000万,账面留存收益金额为500万,其中未分配利润450万,盈余公积50万;资本公积账户200万,股本800万。抵销分录:
  权益法下长期股权投资入账价值=2000*80%=1600万,少数股东权益=2000*20%=400:
  借:股本 800
    可辨认净资产(高于账面价值部分) 500
    资本公积 200(按照公允价值调整后的金额)
    盈余公积 50(按照公允价值调整后的金额)
    未分配利润 450(按照公允价值调整后的金额)
    商誉 51(权益法长期股权投资账面价值高于应享有被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额部分确认为商誉,注意非同一控制下应该是按照公允价值份额为基础确定)
    贷:长期股权投资 1651(权益法调整后的长期股权投资账面价值)
      少数股东权益 2000*20%=400(可辨认净资产公允价值的份额)
 

  长期股权投资的处理是会计教材中的重点内容,由于牵扯范围比较大,同时是考试的重点内容,也是难点内容。难点不仅仅是在初始计量中的各种情况:比如合并情况和合并之外的情况;还在于后续计量中:比如成本法下的现金股利处理和权益法下的各项明细科目的处理。另外长期股权投资的核算方法的转换同样是教材的难点和考察的重点,因为这方面内容涉及到之后的合并报表的处理。
  长期股权投资涉及到的系列问题还需要以后进一步介绍,其中核算方法转换和企业合并问题、合并报表问题都是需要详细掌握的内容,考试系列专题也正是从长期股权投资的从无到有,初始计量到后续到核算方法变更到追加投资形成合并和编制合并报表的顺序来逐一给大家介绍,敬请关注网校以后的系列考试专题。欢迎提出意见和建议。                 欢迎提出意见和建议>>>论坛入口

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