基层医院成本效能核算系统设计与应用
摘要：随着卫生体制改革的深入和市场竞争机制的引入，构成医院财务管理的内外因素不断变化，企业办医院走向市场后，单纯的事业单位会计制度对医院经济核算不细致，不能有效的核算，为了适应形势的发展，有必要重新审视探讨现有会计方法和模式，如何有效运用管理会计的方法对医院经济活动进行客观真实的核算？一方面，要充分运用管理会计的理论、技术和方法来加强经营管理，控制经营活动，实现“记账式”会计向“管理型”会计的转变；另一方面，更要重视和加强为成本效能核算的职能，促进服务、效益两大目标的圆满实现。通过引入内部成本效能核算的方法,建立起了院科二级成本核算制度,形成有效的科室经济效益考核机制,激发员工与管理层共同关注医院成本控制的意识与责任,促进医院的经营管理朝着优质、高效、低耗的方向良性健康的发展。
关键词：医院，会计核算，成本效能
一、传统核算模式下存在的不足和局限性
首先是对成本管理的作用认识不够,单纯讲求经济效益,将成本核算引入歧途。医院只将核算重点放在大型医疗设备、药品和科室承包上,虽在短期内增加了收入,但也带来一些负面效应,如很多医院成本核算停留在“摸家底”、“算奖金收入”的水平上,成本核算多是“一切向钱看”。 其次是传统的会计核算方法没有对事业单位成本管理做具体的规范，医院成本核算原理与核算方法都是借鉴或模仿工业企业成本核算的原理和方法。而工业企业与医疗单位相比,无论是业务性质还是核算对象都存在着很大的差别。三是医院成本核算绩效评估没有形成统一、科学、规范的标准,存在过分重视短期经济效果,注重医院过去和现在的经营状况,缺乏绩效评估标准。
二、成本效能核算设计
（一） 设计思路与原则
医院改制后，投资主体发生本质改变，其经营活动必须在有效的会计核算下进行。必须从本单位经济利益出发，对经济活动的真实性、正确性、合理性、合法性和有效性进行全面的监督与核算，其重点是实行内部成本核算，单纯的事业单位会计制度对医院经济核算不细致，不能有效的核算。
为了适应形势的发展，实现医院的规范化管理，有必要重新审视探讨现有会计方法和模式，一方面，要充分运用管理会计的理论、技术和方法来加强经营管理，控制经营活动，实现“记账式”会计向“管理型”会计的转变；另方面，要重视和加强为成本效能核算的职能，促进服务、效益两大目标的圆满实现。
实施内部成本效能会计核算应把握以下原则：
（1）遵循医疗市场规律的原则。（2）有利于医疗成本核算，医疗成本分析，医疗成本控制，提高整体经济管理水平的原则。（3）以“按劳取酬、绩效挂钩,奖勤罚懒”为工资分配原则，调动全体职工参与成本核算的积极性，提高工作效率。
（二） 主要内容
本文设计的内部成本效能会计核算体系是以经济核算为基础, 以增收节支为主要目的，全面预算、综合指标考核为手段, 以内部控制为保证的成本核算体系。
具体的内容主要包括：
1、建立医院管理信息系统，提高信息网络对成本管理和质量控制能力。对医院整个经营环节进行跟踪监控，在科学测算的基础上增加业务收入和控制成本支出。通过此系统对医院内外部各种信息进行统计与会计核算处理,从而加强医院的事务预测、财务分析和控制功能。
2、建立起的院科二级成本核算，科室经济效益考核机制。激发了员工与管理层共同关注医院成本控制的意识与责任,促进了医院的经营管理朝着优质、高效、低耗的方向良性健康的发展。
3、建立医院经营成本核算和职工医疗保险核算两条线管理模式，企业医院会计在组织它的内部核算的同时，还要为本企业职工医疗保险提供支付结算服务。这种特殊的经济地位，决定了企业医院会计根据自身特点，在自身会计核算上，一方面要反映事业收入、经营收入的取得，反映相应的支出及服务成本的计算和归集。另一方面还必要反映企业医疗经费拨款的取得、开支以及核销过程，发挥结算服务职能。
4、制订和完善医院内部成本核算的管理制度和相应配套的核算方法，形成良好的内部管理控制环境。必须将反映计划执行过程与决策实施过程的实际数据，同体现医院经营目标的预算、标准、定额等进行比较、分析、评价与考核。
5、建立科学的绩效评价指标体系
由于医院每个部门的工作、责任不同,所以各部门的评价指标不都是一样的,需要考虑建立不同层次的指标体系,其成本核算内容的复杂性决定了其绩效评价指标的系统、庞大性,而科学的、完整的绩效评价指标体系决定了评价工作的实际意义。以便提高医院的运行效率,降低消耗,实现以较低廉的医疗费用提供较优质的医疗服务为目的。
三、 成本控制核算的实施
（一） 成本管理机构的设立
医院内部设立成本管理机构，以分管院长为成本管理系统的一级责任人，会计、统计岗位为二级责任人，进行逐级负责和监控。
成本管理组织化要求实行统一领导，分级管理原则，由科室成本核算员进行原始成本记录和计算，由财务处成本核算中心利用成本基础信息汇集进行核算和分析，并按时向管理决策层提供报告，逐渐形成以财务部门为中心的自下而上的多层次、多部门成本控制体系。
配备专门的成本核算人员，将专门从事统计工作的人员归入财务部门,负责全院成本、医疗成本、各科室成本和医疗项目成本的核算与分析工作。这样使其在工作中自然的与后面的会计工作结合起来。
财务科是医院经济核算中心，各项数据的搜集、整理、计算和分析，以及对医院的经济指标，作出衡量、评价、预测、规划、控制和考核，具有可靠性和真实性。有利于成本核算正确、及时;有利于事前、事中、事后进行成本控制;有利于医院经济发展;有利于提高医院经济效益。
（二）完善科室责任制
目前我院以科室为单位进行成本核算，把成本划分为直接和间接成本两个部分。直接成本是随医院收入而消耗的费用。如科室人员工资、水电、燃料、医用卫生材料、办公用品、仪器、房屋折旧等成本，直接计入科室成本核算。间接成本是管理费用，离退休人员工资、后勤支出等，不计入科室成本核算，如管理费用以各科室上缴的利润进行弥补，离退休人员费用以财政拨款弥补。这样一方面简化了成本核算，另一方面能迅速、直观的分析医疗成本的变动情况和间接成本所占比重。合理划分成本，准确核算成本，有效地降低了医院成本消耗，提高了医院经济效益。医院成本核算的内容:医院总成本核算;科室成本核算;医疗项目成本核算（包括挂号、床位、诊察、治疗、检查、手术、分娩、输血、输氧、化验、病检等）;病种成本核算;药品制剂成本核算。药品经营成本核算;材料成本核算等。
结合自身特点，建立责任成本制和标准成本制。责任成本制是指通过在医院各部门、科室或班组建立若干责任中心，将责、权、利有机结合起来，围绕各责任中心的经营活动实行自我控制。包括合理划分成本责任中心，正确归集分摊各成本责任，编制相应的业绩报告，建立相应的考核和激励机制，使各责任中心在成本控制上既有内在动力，又有外在压力，从而达到成本控制的目标。同时也要建立均次标准成本体系，如每床日标准成本、每门诊人次标准成本、单位项目均次标准成本等。要通过实际成本与标准成本的比较分析，找出解决问题的方法，努力实现降低医院成本、提高经济效益、减轻病人负担的成本控制目标。
建立以医院科室为独立单元核算的科室责任制度，以有利于提高科室工作的积极性和工作效率，控制医疗成本，改善经营管理，合理增收节支，用最少的劳动、物资消耗，取得较大的社会效益和经济效益。因此，必须建立科室独立核算责任制，对科室进行独立的量、本、利分析，从而实现优质、高效、低耗的管理模式，同时，把各项奖励和处罚措施同科室核算结果挂钩，同医院的全面目标管理责任制结合起来，以形成有效的管理网络系统，实现整个医院经济管理工作的正常运行。
（三）实行全面预算
建立全面预算制度，靠预算来规划医院今后的奋斗目标，实现支出、收入有序，控制日常经济活动，准确评定医院实际工作成绩，调动各科室责任人的积极性，以最少的耗费获取最佳的经营成果。
全面预算的内容包括：①财务预算。即医院根据发展计划和任务编制的年度财务收支计划。包括：业务收支预算、专项收支预算、现金流量预算。业务收支预算中的收入预算分为：医疗收入预算和药品收入预算。药品收入要按财政部门和分管部门核定的数额安排，超出核定部分的收入按规定上缴。现金流量预算是医院在计划期内实有的、可以支配的货币资金的形成、运用及结存情况的预算，以实现资金的合理使用、调度和投资，方便医院加强债权、债务管理，保证医院的医疗需求；同时也有利于医院充分发挥资金的最大效益。②业务预算。医院业务预算是全院医疗活动的数量说明，包括：门诊就诊人次及各科室住院病人的构成分布；入院病人数及各科室构成分布；病人平均住院天数；病床使用率等。通过业务预算，掌握医院现有资源配置的合理程度，便于组织医疗活动和人力、物力资源的合理配置。③责任预算。即将医院的收支预算落实到各科室的一种责任制预算，以明确各责任中心在计划期内的目标任务，便于考核各责任中心的业绩，调动各责任中心责任人的积极性，这是为保证医院收支预算的实施和完成而编制的。④决策预算。即医院在进行专项投资时所编制的，供决策参考的预算，也称可行性活动方案。其目的是将有限的资金投入到能取得最大经济效益和最需要的地方。
医院财务部门每年均根据医院业务发展的总体目标及上年度经营情况，制定出本年度医院全面预算。经医院职代会通过后，将总预算指标分解到有关科室全面实施。财务部门在日常工作中，对预算或计划的执行情况进行控制，并定期汇总分析，及时反馈预算的执行情况，为院领导决策提供依据。预算在执行中，允许经过授权批准对预算进行调整，使预算更加切合实际，经多年实施，我院每年的决算与预算基本能达到一致，误差不超过2%，对促进医院经营起到了积极作用。
（四）、建立绩效成本核算监督体系
定期检查各预算指标执行情况，实行谁分管谁负责制，争取把预算控制落到实处。定期对成本费用预算执行情况进行分析并考核评价，通过分析，及时提示医院在成本费用预算执行中存在的问题，并提出改进的措施或建议，对明显失控的项目进行重点分析，属于特殊性支出的，可定期进行预算调整，属于非正常的浪费则应找出问题的关键，及时整改。对执行较好、与去年同比有明显节约的项目要予以肯定，可以专门增设节约奖以资鼓励。这样有助于在全院范围内树立起节约意识，提高控制的主动性。
医院各部门、科室或班组建立责任单元是医院内部按责权统一的原则划分的相对独立的,承担一定经济责任,并能反映经济责任情况的内部单位。责任单元可能由一个或多个建制单位组成。责任单元按控制范围可为两类,即成本单元和收益单元。成本单元是指对成本或费用负责的内部责任单位,即只考核所发生的成本费用,而不考核其收入的责任单位。划分了责任单元后,还必须建立起医院、部门或科室、员工的信息沟通渠道,信息的收集、分享、交流是成功实施绩效管理的重要保证,包括调整计划、提供帮助、及时激励、上情下达和下情上达,在反馈、沟通过程中达到了绩效监督的目的。医院根据反馈的结果对数据进行合理调整后,再将绩效核算的结果即绩效工资分配至部门,部门根据对员工的个人考核结果再发放至个人。其体现这一部分工资与员工个人的业绩、部门业绩以及医院业绩相结合,从而进一步加强了薪酬分配的竞争和激励作用。
（五）、完善医院财务核算方法
医院应用管理会计，能在完成财务会计各项功能的基础上，核算出衡量经济效益最大化和社会效益最大化的经济指标，如固定资产收益率、平均床位周转率、医疗服务收益率等，为准确判断医院效益提供数据。医院还可借助本、量、利分析，及变动成本计算、盈亏平衡分析、边际贡献法开展定量分析，做好成本核算管理，实现对医院经营活动的科学规划和严格控制，充分合理利用各种技术设备，引进行为科学的激励理论来调动员工降低成本消耗的积极性和创造性，提高疾病诊断治愈率，不断增加效益。
笔者建议：第一、增设反映医疗支出与药品支出的相关间接费用的过渡性科目，用于归集属于医药成本但不能直接进入医疗支出、药品支出的各种间接性费用，月末再按人员比例在医疗成本与药品成本中分摊；增设“财务费用”科目，把原在“治理费用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一归集到“财务费用”一级科目中核算。
第二、增设“累计折旧”科目，计提折旧时，借记有关支出科目，贷记“累计折旧”科目，同时登记固定资产明细账和总账，并在会计表中分别列示固定资产原值、累计折旧及固定资产净值，使资产负债表反映医院实际总资产及净资产，便于表使用人正确理解有关信息。期末“固定资产”账户余额仍为原始价值，“累计折旧”账户余额为已提折旧额，在资产负债表中，累计折旧作为固定资产的备抵项目列示在固定资产项目下方，两者相抵后的余额应为固定资产净值。此方法的优点是将资产负债表中“累计折旧”项目金额、“固定资产净值”项目金额与“固定资产原价”项目金额相比较，可以获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况，便于会计表使用人作出相关决策，也可避免医院资产和净资产的虚增。
现行医院会计制度规定，医院应按固定资产原值计提“修购基金”作为提取折旧的一种变通方法，提取时只增加“专用基金———修购基金”和医疗支出、药品支出、再加工材料等，不冲减固定基金，直至固定资产废清理完毕之前，账面上固定基金和固定资产始终保持原始价值不变。笔者认为这种对固定资产、固定基金、修购基金的账务处理不合理，提取修购基金时未设置“累计折旧”会计科目，不能反映固定资产净值，会引起医院资产和净资产虚增。故建议设立“累计折旧”会计科目，
第三、费用必须联系收入在同一期间相配比，正确计算盈亏。当费用的归属期和支付期不一致时，运用“其他应付款”和“其他应收款”帐户对跨期费用进行核算。计提应计费用时，按计提金额登记“其他应付款”帐户的贷方，对应借记“成本费用”帐户；支付应计费用时，按支付数登记“其他应付款‘’帐户的借方，对应贷记”银行存款“帐户。支付预付费用时，按支付数登记”其他应收款“帐户的借方，对应贷记”银行存款“帐户；摊销或在归属期确认时，登记”其他应收款“帐户的贷方，对应借记”成本费用“帐户。应用”其他应付款“帐户和”其他应收款“帐户核算时，我们应对跨期费用在数量和概念性质上有明确的认识，并且有必要通过二级会计科目作详细的反映和控制，避免跨期费用与真正的往来款项混淆。
第四，编制现金流量表有助于分析医院收益质量和影响现金净流量的因素，以加强医院的资金管理。通过编制现金流量表可以全面掌握医院整个经营活动的现金流量，将经营活动产生的现金流量与收支结余相比较，就可以从现金流量的角度认识医院收支结余的质量。通过对现金流量表的分析，可以加强资金和应收账款、病人欠费的管理，加速资金回收；加强药品和医用材料管理，控制现金支出，减少资金流出；随着市场经济的发展和国家的改革开放，投融资逐步增加，必须加强投融资的管理，对投融资项目进行必要的可行性分析和经济效益的评估，避免投融资的盲目性；加强筹资管理，将所筹措的资金发挥最大的效益。
医院财务引入编制现金流量表。这是实行内部成本核算的主要方法，是非常重要和必要的，它有助于分析医院实际收入、支出情况，分析医院现金流转效率和效果保证资金周转顺畅。医院会计工作是通过资金信息系统对经济活动进行综合、全面、连续、及时地监督和核算，以确保各项经济活动的合法性、合理性，保障会计信息的真实性、可靠性和准确性。
四、 实施会计管理控制
财务部门在日常工作中，明确成本开支范围、审批权限和程序，并进行财务监管。根据内部控制的要求，严格遵循职务不相容分离的原则，加强对事前、事中、事后的会计管理，保证授权、签发、核准、执行和记录每一步骤由相对独立的人员（或部门）实施，相互控制，便于内部控制作用的发挥。对预算或计划的执行情况进行控制，并定期汇总分析，及时反馈预算的执行情况，为院领导决策提供依据。预算在执行中，允许经过授权批准对预算进行调整，使预算更加切合实际，经多年实施，我院每年的决算与预算基本能达到一致，误差不超过2%，对促进医院经营起到了积极作用。
医院对财产物资的管理实行“计划采购，总额定量购置”原则。实行招投标采购制度是医院规范医院物资供应途径及程序、保证采购物资质量和节约采购成本的得力举措。医院应严格按照招投标的程序确定供应商及采购价格，坚决抵制购销中的不正之风，拒绝商业贿赂，杜绝因回扣、好处费而产生的额外成本。其次，合理控制各存货的库存量，降低储存成本。可以借鉴企业的存货控制方法，合理确定最经济的进货批量和储存期，减少不必要的资金占用。第三，通过制定百元医疗收入消耗卫生材料比率、建立在用低值易耗品科室备查账，实行低值易耗品以旧换新的领用制度等等来加强存货的耗用控制。固定资产的购置，必须根据业务发展的需要，经过可行性分析与论证，有计划地进行配置。建立健全的财产物资清查制度，定期进行实物资产清查，保证实物资产实有数量与帐面记载相符。医院的药品管理是一个复杂而关键环节，为了保证药品成本核算的真实、可靠和库存记录的精确度，我们坚持实行周期盘点的方法，运用ABC分类法，选择最佳盘点时间，由药剂科、财务科、信息科相关人员参与整个盘点过程，每小组均有监盘人员，通过计算机的应用，保证每月末能及时处理盘点数据。做到实物与计算机、会计帐三吻合。同时，确立了库存误差标准，并作为药品管理质量的考核依据。通过多年来的实践，我院的药品管理趋于规范化、标准化。而且可以使各科室从全局出发，调节和控制自身的成本消耗，为实现医院的总体经营目标而相互协调运行。
财务部门在筹集和使用资金时应充分考虑资金成本，合理有效地使用自有资金和信贷资金，严格控制高投入低产出的项目或设备购置，尽量避免设备闲置和资源浪费。资本性项目的一次性投资数额较大,严把采购关，严格按照规定的采购方式完成仪器设备的购置，防止因商业贿赂而导致投资价格虚高现象发生。此外通过修改付款方式、加强对应收款项的管理等来减少资金占用成本，提高资金的使用效率，保证医院的高效有序运转。
依靠现代科技手段进行管理，逐步实行会计电算化、网络化。推行会计电算化、网络化，可以增强业务竞争力；可以规避会计核算过程中的违规、虚假行为，防范和化解行为差错；可以节省人力，提高工作效率和质量。可对成本费用进行正确的归集与分配。所有成本开支都属于成本核算范畴，包括医疗业务用房及仪器设备折旧费、工资、奖金、加班费、福利费、社会保障费等人员支出、差旅费、培训费、办公费、材料药品低值易耗品消耗支出、水电费、维修费等日常公用支出和对个人、家庭的各项补助支出，医疗赔偿支出也应纳入全成本核算的范围。确定各成本责任中心成本费用的计算方法和间接费用的分摊比例，实现对成本费用在各成本责任中心的正确归集和合理分配。
每月组织对医院内部各职能部门的材料成本消耗定量计量、检查和考核。定期开展项目成本、病种成本等成本核算工作，分析各项目、病种成本费用的执行情况，寻找差异，提出解决措施，加强医院成本核算和费用控制。促进科室开源节流，改善服务，创新技术，激发员工积极性，提高经营效益。
我院自2000年4月以来，便大力推行经营机制、指标管理、成本核算、岗效分配等制度改革，创立了“模拟市场管理模式”。该模式由一系列相互关联、相互促进、互为因果的子系统构成联动关系，充分发挥诸要素作用于医院管理的最佳效能。同时，有针对性地制订实施系列规章制度，对各种职能、各个岗位、各类人员职责等都作了明确规定，并实行各种奖惩办法等，尤其是把医院会计核算系统纳入管理模式中的一个重要子系统。从而，为规范医院内部的成本责任制度、财务会计制度和财产物资管理等制度，为有效核算和提高效益奠定了良好基础。核算人员运用会计核算方法，对院科两级的收入、成本进行汇总、分析，通过成本与收入的配比原则，找出经营上存在的问题，堵塞漏洞，提高资源的利用效果，随着管理会计的引进，我院全成本核算的工作实施了5年，最能体现会计成本监控在医院经营过程中所起到的促进作用。目前，对4个专业科室和6个设备单元进行成本核算，同时，对大型医疗设备进行单机效益分析。每季度对各个核算单元的资料进行分析，重点分析科室的经营成本，提出改进经营意见，促进科室开源节流，改善服务，创新技术，激发员工积极性，提高经营效益。
综上所述，医疗机构要在复杂多变、激烈竞争的市场经济环境中求得生存和发展，必须强化和依赖有效的经营管理。成本核算是医院经营管理的重要方面，处在整个管理活动的核心地位。因此，实际工作中医院管理必须引入成本效能核算，以加强医院经济核算和发挥责任会计的作用，从而使医院的效益进一步提高。