基于企业会计准则解释第3号的长期股权投资转换问题

　　企业会计准则解释第3号规定，采用成本法核算的长期股权投资，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，即不再计算确认清算性股利。但对于投资企业因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的会计处理并未进行明确。

　　1.《企业会计准则讲解2008》的相关规定

　　《企业会计准则讲解2008》中规定，因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法(投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资)的,应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。

　　举例：甲公司2008年1月1日以银行存款33万元购入乙公司30%的有表决权股份,因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响,采用权益法核算。2008年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为100万元（可辨认净资产公允价值与其账面价值相同）。2009年1月1日,甲公司将该项投资中的2/3对外出售，收取价款25万元,出售以后转为采用成本法核算。乙公司2008年实现净利7万元，当年未分配现金股利；2009年实现净利11万元，2010年2月10日宣告分配现金股利9万元。

　　甲公司相关的会计处理如下:

　　①2008年1月1日取得长期股权投资时

　　借：长期股权投资——成本　　　　　　　33

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　33

　　②2008年12月31日确认投资收益

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　2.1

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　2.1

　　③2009年1月1日处置长期股权投资时

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　25

　　　　贷：长期股权投资——成本　　　　　　　22

　　　　　　　　　　　　——损益调整　　　　　1.4

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　1.6

　　处置投资后,该项长期股权投资的账面价值为11.7万元（投资成本l1万元,原确认的损益调整0.7万元）作为成本法核算的基础。

　　④2010年2月10日宣告分配现金股利时

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　0.9

　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　0.7

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　0.2

　　2.基于企业会计准则解释第3号的会计处理

　　企业会计准则解释第3号规定，在成本法下，对于被投资单位宣告发放的现金股利或利润直接确认为投资收益，不再考虑投资成本的收回问题，不再确认清算性股利。在成本法的会计处理发生变化的情况下，投资企业因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的会计处理也应当相应变化。在处置投资后分得的现金股利应当全部作为投资收益，不再冲减长期股权投资的成本。

　　接上例，①②③会计处理不变，处置后,应当将长期股权投资各明细科目进行结转：

　　借：长期股权投资——乙企业 　　　　　　　　11.7

　　　　贷：长期股权投资——成本　　　　　　　　  　　11

　　　　　　　　　　　　——损益调整　　　　　　　 0.7

　　④2010年2月10日宣告分配现金股利时

　　借：应收股利　　　　　　　　0.9

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　0.9