金融危机背景下会计准则变革的趋势

　　摘要：2008年，由美国次贷危机演化的金融危机，造成了世界经济自上世纪九十年代以来最严重地衰退，为此社会各界纷纷反思金融危机的根源。本文认为，由于现行会计准则不完善，在一定程度上也为这场金融危机起了推波助澜的作用。因此，对现行会计准则的变革与修订迫在眉睫。

　　引言

　　从2007年4月开始发生的美国次贷危机,经过一年多的发展已经演化成为全球性金融危机。进入2008年，美国财政部托管“两房”，摩根大通并购贝尔斯登，美国第三大证券公司美林证券被美国银行收购，美国第四大投资银行雷曼兄弟公司宣布破产，美国第一大保险公司美国国际集团(AIG)陷入融资困境，美国五大投资银行中有三个已经不复存在，相当多的中小银行开始出现流动性资金的危机，美国第十大抵押贷款放款行Indy Mac Bancorp Inc也进入破产程序，被联邦机构接管。这场危机并迅速向世界各国蔓延，随后纷纷爆出冰岛国家破产、韩国股市崩盘、花旗拍卖等一系列危机，各国的经济也将面临上世纪九十年代初以来最严重的衰退。是什么导致了这场危机呢？人们认为除了金融资产泡沫破灭外，现行的会计准则在一定程度上也为这场危机起了推波助澜的作用，正所谓“成亦萧何，败亦萧何”。因此，我们必须重新审视会计准则发展的历史及今后变革的趋势。

　　一、会计准则发展历程的回顾

　　会计准则是进行会计工作的规范，它是会计实践上升为理论的高度概括，又反过来指导实践，使会计工作有所遵循，从而不断提高会计工作的质量，使之日趋科学化、规范化和国际化。

　　1、会计准则的产生

　　早期的会计，只限于记账方法和事项处理程序的研究。这是同经济发展的水平相适应的。经济越发展会计越重要，当经济发达到较高程度时，会计理论的研究就提到议事日程上来了。会计准则的研究大致经历了以下两个发展阶段：会计准则研究的初级阶段1933年美国政府颁布《证券法》，1934年又颁布《证券交易法》。规定凡在证券市场上市的公司，都须提供标准一致的会计报告，并授权证券交易委员会(SEC)负责制订统一会计准则。在此之前，于1932年，美国会计师协会与证券交易所合作特别委员会曾受托建立一套完整的会计准则，以便通过证券交易所制定证券上市的规定予以推行。1936年，美国会计师协会所属专门委员会提出题为《财务报表检查》的报告中，第一次使用了“公认会计原则(Generally?Accepted?Account principles)”±(简称GAAP)?这个名词。同年，该协会又成立了一个“会计程序委员会(CAP)”。1938年该委员会被授权发布有关会计原则和会计程序的通告。1959年“会计原则委员会”的成立，标志着会计原则问题的研究，进入了一个新的时期，它从解决个别的会计问题转到建立基本原理和重要原则的研究。从l?959年到1973年十四年，会计原则委员会共出版了31号《意见》和4号《说明》。这些文件，有的是对以前《会计研究公报》的解释和修改，有的是关于财务报表列示的内容新规定。然而，会计原则委员会由于无力协调会计职业界中对实际问题处理方法的差异，也受到证券交易委员会和其他政府机构的责难，很难开展工作，因而最终被财务会计准则委员会所代替。会计准则研究的高级阶段?1973年经美国公证会计师协会批准，财务会计准则委员会宣告成立。这个委员会是一个独立性较强的私立机构，他们既不隶属美国公证会计师协会，也不受美国政府管辖，以便行使他们对整个社会各个有关部门负责的职责。这个组织成立以来，到1989年已经发表了l?02个《财务会计准则公告》，其中如外币换算业务会计、租赁会计、债务会计、所得税会计、物价变动会计等都是为解决企业财务会计中普遍存在的重要问题经研究后公布的。此外，该委员会的另一重要贡献是对会计基本原则方面进行比较系统的研究，从1978年开始到1985年底共发表了1—6号《财务会计概念公告》。它的发表标志着美国会计原则的研究已经进入高级阶段。

　　2、会计准则研究的国际化

　　世界上许多国家都早就研究本国的会计原则，例如40年代起英格兰和威尔士特许会计师协会(1CAEw)就发布了一系列的《会计研究公报》。英国会计准则委员会至今已发布了二十多项标准。于1988年3月发表了《编报财务报表的理论体系》征求意见稿，主要包括七个部分：(1)范围；(2)目的；(3)质量；(4)要素；(5)确认；(6)计量；(7)资本保全。其内容和美国的《财务会计概念公告》十分类似。表明《概念公告》已经产生了国际影响。2006年我国财政部颁布了《企业会计准则》，其中包括1项基本准则和38项具体准则，这标志着我国的会计准则已步入国际趋同的阶段。

　　二、金融危机背景下现行会计准则存在的问题

　　1．采用现行公允价值计量模式，受市场因素影响较大，扭曲了资产内在的价值，背离了会计核算谨慎性原则

　　我国现行会计准则对公允价值的定义描述为，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。通俗地说公允价值就是市价。一般而言， 当资产或负债存在活跃的市场，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；当不存在活跃市场，参考熟悉情况、自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照相同或相类似的其他资产或负债等的市价确定其公允价值；当不存在上述两种情况时，应当采用估值技术等确定公允价值。同时准则还规定，以公允价值模式后续计量长期股权投资、投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、租赁中出租人为担保余值以及金融资产的公允价值变动损益计入损益。由于经济本身具有周期性，当经济处在繁荣期时，对于持有大量金融资产及金融衍生工具的企业会因价格上涨，而导致其投资收益大增，进而增厚利润。同时，其股权企业也坐享其成，水涨船高；当经济处在下行期或金融危机时，该类企业持有的金融资产大幅缩水，投资巨亏，甚至面临破产，其股权企业也深受其害。公允价值成了一柄双刄剑，可谓“一荣俱荣，一损俱损”。

　　在此次金融危机背景下，社会各界已经认识到现行公允价值计量的弊端，正积极探索、寻找更好的计量模式，遵循谨慎性原则，如何采取有效计量方法，防范或避免因市场波动对会计计量的干扰和影响，公允地反映资产的内在价值和企业的经营能力，是摆在会计界亟待解决的问题。

　　2．现行的会计准则有关规定未能充分反映企业资产整体价值

　　企业的整体价值包括有形资产的价值和无形资产的价值，会计准则应采用恰当的计量方法公允地反映企业的内在整体价值，而目前的会计准则在这方面还有所缺陷，表现在以下方面：(1)现行的会计准则仅对资产进行了公允地反映，而对以成本法核算的负债是否要公允的反映却未做出规定。(2)现行的准则对以历史成本法计量的非流动资产规定了资产减值的会计处理，对于流动资产可以允许计提坏账准备和跌价准备，却没有明确地规定上述资产账面价值与公允价值之间升值的问题如何处理，同时我国现行的会计准则规定资产减值准备不能转回，更不能体现资产的公允价值；(3)企业的整体资产价值不仅仅是单个资产价值的累加，而决定于未来持续流入的现金流及盈利能力。现行的会计准则仅要求反映企业各项资产或资产组的公允价值，却未规定对企业整体的公允价值进行反映，因此，对于整体资产公允价值与各项资产累加的公允价值扣除负债的公允价值的差异即商誉的会计处理，准则没有做出规定。

　　3．现行会计准则下合并财务报表存在着不必要的法律风险和财务风险

　　合并报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，反映的对象通常由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表是以纳入合并范围的企业个别财务为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。因此，合并报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表的情况的发生。但是，我们认为合并财务报表在实际操作中依然存在一些问题：

　　首先合并财务报表缺乏法律基础，从法律理论上讲，母公司与子公司均是独立的法人单位，对外独立承担民事权利、民事义务。合并财务报表会将子公司的资产、负债及所有者权益并入母公司，母公司实际并未对子公司的资产负债享有权利和承担义务，合并报表会计处理与实际情况不符，会计理论没有很好的解决这一矛盾。第二，合并财务报表抵消了母公司与子公司正常的内部交易，未能真实地反映母公司的资产、负债及所有者权益。例如， B公司为A公司的全资子公司，A公司将其成本为10万的库存商品，以市价销售给B公司为12万，不考虑相关税的问题，A公司的销售利润为2万，但根据会计准则有关合并报表的规定 ，对该项交易行为进行抵消，抵消的结果是不产生任何销售利润，库存商品账面价值仍为10万，而其市场的公允价值是12万，而准则仅对存货计提跌价准备，却未对账面价值与公允价值的升值进行调整，进而导致合并财务报表中的资产和损益未能公允地反映。第三，合并财务报表增加母公司不必要的法律风险和财务风险。合并报表反映的是集团整体的资产、负债及所有者权益，一旦子公司存在有毒资产或财务报表存在瑕疵，就会将风险和责任转移给母公司。因此，母公司会增加不必要的法律风险和财务风险。

　　三、金融危机背景下会计准则变革途径

　　此次金融危机百年不遇，席卷全球，给全球经济带来了前所未有的冲击。美国五大投资银行全军覆没，花旗银行危在旦夕，美国汽车行业摇摇欲坠，以中国为代表的新兴发展国家面临产能过剩、失业压力。人们在深刻地反思金融危机的根源，除了金融泡沫破灭外，以公允价值计量的会计准则也为金融危机起了推波助澜的作用。因此，人们纷纷指责现行会计准则的同时，更加理性的思考未来会计准则的发展途径和变革方向。

　　1．舍弃以公允价值计量模式，重返以历史成本法计量的传统模式。

　　此次金融危机背景下，社会各界充分地认识到了现行的会计准则存在的问题:在经济危机下，采取公允价值计量与其说反映资产的市场价值，而不如说会造成大量的企业破产，市场的非理性行为（例如，石油由150多美元一桶降至还不到30美元一桶，花旗银行的股价跌至还不到1美元）会在企业的财务报表中得到充分的反映，从而导致企业资产锐减、利润巨亏。会计准则正扮演“经济杀手”的角色。因此，会计计量的谨慎性原则和理性理念没有得到贯彻执行，以西方为代表的经济学家和企业界迫切要求国际会计准则委员会修改现行的会计准则，目前国际会计准则会计委员会正在研讨中，会计准则的修订与变革已摆上了议事日程。3月17日，美国金融会计准则委员会（FASB）主席赫兹率先透露，在4月2号，FASB将就“逐市计价”（Mark To Market，FASB）这一会计准则，做出一次投票。将可以不再按照市场交易价格来确定，重新采用历史成本计量将会使会计报表变得好看，不至于使各大金融机构因持有的衍生金融产品和结构化金融产品价格大幅下跌，不得不进行大幅资产减记，进而陷入资金不足甚至破产的境地。但我们认为，会计计量重新采用成本法计量模式只是在金融危机背景权宜之计，不能代表未来会计准则的发展方向

　　2．对现行会计准则公允价值计量模式进行修改，以历史成本法结合公允价值计量的创新会计计量模式将会得到发展

　　未来会计准则的发展方向，既要吸收现行会计准公允价值计量的理念，又要解决采用公允价值计量的弊端，将历史成本与公允价值结合的会计计量模式，公允价值变动不再计入所有者权益。所有者权益亦称股东权益包括股本、资本公积、盈余公积、未分配利润。现行的会计准则规定：资产的公允价值变动不是计入权益，就是计入损益，权益表现为计入资本公积，损益表现为计入营业外收入、投资收益和未分配利润。其中，资产公允价值变动的利得和损失，未计入当期损益的，计入资本公积。我们认为，在某一时点上企业资产、负债的账面价值与公允价值的差异不会产生损益。因为该时点上资产、负债公允价值的差异，不能表现为实现的收入、成本、费用，因而对当期损益不产生影响。公允价值的变动也不应该表现为对权益的影响，因为在该时点上资产、负债公允价值变动也未产生实际意义上的利得与损失，利得和损失应通过交易行为确认，在企业的利润中反映，离开了具体的交易行为，谈利得、损失只是“空中楼阁”，其利得、损失是无法实现的，因此公允价值的变动对所有者权益不产生影响。公允价值变动只是企业资产、负债在某个时点上账面价值与公允价值的差异，应设立专门的会计科目进行核算，该科目的性质既不表现为资产和负债，也不表现为所有者权益。因此，会计核算的等式表述为：资产=负债+公允价值变动+所有者权益，资产负债表的结构将会发生根本性的变化。在这种模式计量下，企业日常核算中若无特殊需要按资产负债发生的成本计量，在报告日对资产、负债的账面价值与公允价值进行比较，从而产生公允价值变动及公允价值变动表，公允价值变动表的项目基本与资产负债表的项目相同，清晰地反映出各类资产、负债在报告日的公允价值变动情况。

　　我们认为，公允价值变动表包括三方面：公允价值变动包括对资产公允价值的变动、负债公允价值的变动以及企业整体资产的公允价值变动，整体资产公允价值变动与（资产价值变动—负债公允价值变动）的差异表现为企业商誉的公允价值。公允价值变动表应该作为企业财务报表的一部分纳入企业的财务核算。在这种计量模式下，资本公积核算企业资本的溢折价、商誉、其他公积，不再反映因公允价值变动而产生的利得与损失。因此，它与现行的准则最大的区别在于：（1）净资产不等同于所有者权益，净资产是指在某时点资产扣除负债的公允价值，是时点的概念。所有者权益亦称股东权益，是股东在企业经营期间享有的权益，是一个时期的概念，包括股本、股本的溢折价、盈余公积或经营风险金、未分配利润等。两者的差异就是公允价值变动，公允价值变动是指企业在某个时点资产、负债账面价值与公允价值形成的差异，换而言之是企业资产、负债某个时点上的利得损失，由于这些利得损失尚未实现或不能实现，可以称为潜在的利得损失或未实现的所有者权益。因此，净资产=已实现的所有者权益+未实现的所有者权益=所有者权益+公允价值变动；（2）企业整体价值观不是以企业现有的资产为基础，也不等同于投入成本，而取决于未来持续的现金流及盈利能力。我们认为对于现时净资产为负的企业，如果它具有可持续的现金流入和盈利能力，它的整体公允价值可能为正；对于一个净资产为正的企业，如果没有未来持续经营能力，那么其整体资产将会贬值。因此，从这个意义上讲净资产不等同于企业的内在整体价值和所有者权益。采用这种计量方法的优点是：第一，会计核算方法简单，易于掌握；第二，公允、真实地反映了企业内在的整体价值；第三，公允价值的变动不再计入所有者权益，从根本上解决了现行会计准则的弊端；第四，公允价值的变动与企业持续经营能力、盈利水平没有相关性，公允价值变动不作为企业的考核依据；第五，公允价值变动反映了市场的波动性，从而能纠正人们非理性行为，使市场回归理性。

　　3．由于合并财务报表存在的问题，建议对外取消合并报表的使用，进一步完善长期股权投资科目的核算方法。

　　由于合并报表存在的问题，我们建议，对外取消使用合并财务报表，同时仍使用长期股权投资科目核算，并使之进一步完善：首先，确定子公司在报告日的整体资产公允价值，按照母公司持股比例确定长期股权投资的公允价值，第二，根据长期股权投资的账面价值与公允价值的差异调整公允价值变动；第三，母公司根据子公司的利润情况（扣除关联方交易产生的虚增利润），并按照持股比例确定投资收益，同时冲减公允价值变动。第四，当转让子公司股权时，按照转让股权的比例冲减相应的公允价值变动，同时结转长期股权投资并确认投资收益。

　　4．为了提高企业抗拒风险的能力，建议计提企业经营风险金

　　企业在经营中时刻面临市场风险，抵御和防范市场的能力对企业而言尤为重要。在此次金融危机的背景下，许多公司和企业就是因为资金链断裂濒临破产。因此，企业在经营过程要树立风险意识，学会以丰补歉，建立风险金制度，企业应每年按税后利润计提风险金，纳入所有者权益内核算，风险金计提到股本为止，风险金主要用于弥补亏损、归还借款、赔付等风险性支出。我们认为现行会计准则对盈余公积科目的定义类似于风险金，可以考虑将盈余公积变更为企业风险金进行管理。

　　总之，金融危机充分地暴露了现行会计准则的弊端，因此对现行会计的变革与修订迫在眉睫，未来会计准则必须解决现行会计准则存在的不足 。在坚持公允计量、谨慎性原则的前提下，公允、客观地反映企业资产内在价值和盈利能力。我们有理由相信，在社会各界人士地努力下，会计准则的发展必将适应和推动社会经济的发展。

　　参考文献:

　　1.企业会计准则,中华人民共和国财政部.经济科学出版社,1-6.

　　2.会计历史与理论研究,王光远.福建教育出版社

　　3.会计发展史,王建忠.东北财经大学出版社