新准则下资产减值计量属性的研究

　　摘 要 会计计量一直是财务会计领域的核心问题，在资产减值准则中，如何在各种计量属性中进行选择，成为至关重要却又相当困难的问题。本文以资产减值会计计量属性为研究对象，结合新会计准则，在对各种资产减值会计计量属性进行系统研究的基础上，指出可收回金额是资产减值会计的核心计量属性，并结合理论探讨提出了相关的完善措施。

　　全文共分为四部分：第一部分介绍本文的研究目的和现实意义；第二部分是文献综述和理论基础；第三部分介绍了新会计准则下资产减值的会计计量模式，并重点分析了可收回金额的优势、计量框架以及适用条件；第四部分对改善可收回金额的应用环境提出相关建议。

　　本文的结论是，以可收回金额作为资产减值的计量属性符合资产本身的特性，且具有相关性和可靠性，最为重要的是它能体现管理层的意图，以达到主观价值与客观价值的统一。本文的创新性在于结合了中国新会计准则，从主观与客观相一致的角度对资产减值计量属性进行了判断和选择，并在此基础上建立了可收回金额的系统性计量框架。本文主要采用规范研究和比较研究相结合的研究方法。

　　关键字：新会计准则，资产减值，可收回金额

　　一、序言

　　随着市场经济的不断发展，经济体制改革的不断深化，中国经济正逐步融入世界经济大体系中，经济环境的变化对传统的资产减值计量方式提出了挑战，如何合理而有效地选择资产减值计量方式成为会计界的一个难题。欣喜的是，我国在借鉴国际财务会计准则的基础上于2006年发布了新会计准则，其中资产减值准则引入了公允价值，采用了可收回金额的概念，并对可收回金额的计量做出了具体规定，它为规范企业的资产减值计量行为，提高会计信息质量奠定了制度基础。但学术界和实务界对这一计量属性的相关分析还不够全面，在这一现实背景下，本文根据资产减值的计量原则，对各种计量属性进行了系统性分析，通过比较得出了可收回金额作为资产减值计量属性的优势及其适用性，并在理论分析的基础上，对可收回金额的实际应用提出了相关建议，以求为进一步规范我国企业行为、提高会计信息质量提供理论和现实依据。

　　二、文献回顾和理论基础

　　2.1国外研究综述

　　西方理论和实务界对资产减值的研究起步较早，并且经历了一个逐步成熟的过程。

　　在20世纪50年代，西方普遍认为是技术进步导致了固定资产的过时，从而需要通过减计资产的账面价值来反映这种过时，但由于不能清楚区分折旧与减值，人们往往认为折旧已经包含了对减值的计量。1959年，格林(David Green Jr)和索托(Gorge H.Sorter)提出“过时会计”对减值和折旧的计量进行了较为清楚的区分，为固定资产减值思想的形成作出了重大的贡献。

　　从20世纪70年代开始，西方对资产减值的认识有了一定发展，资产减值被抽象概括为经济发展导致的技术过时，但人们普遍认为资产减值会计并不是对资产价值的理解，而只是用来稳健地计算利润。在随后的大约10年时间里，国际会计准则委员会（the International Accounting Committee,IASC）和美国财务会计准则委员会(the Financial Accounting Standards Board，FASB)出台了一系列会计准则对特殊行业和特殊业务的资产减值会计处理进行规范，如FASB于1995年颁布了FAS121《长期资产减值和处置的会计处理》(FAS121 Accounting for the Impairment of Long-lived Assets and for long-1ived Assets to Be Disposed of)。

　　至20世纪80年代，人们对资产减值的认识进一步深入，资产减值会计规范也逐渐从特殊行业转向了一般行业，这种转变的深层次原因是经济环境的复杂多变。IASC和FASB等纷纷制订专门的资产减值会计准则，IASC于1998年颁布了IAS36《资产减值》（IAS36 Impairment of Assets），对资产减值的确认、计量和披露进行规范，以增强会计信息的有用性。在减值资产的计量上，采用了可收回金额的概念。

　　2.2国内文献回顾

　　我国学术界和实务界对这一领域的研究起步相对较晚，但较为深入。

　　周忠惠、罗世全(2000)在对上市公司资产减值会计问题进行系统的理论研究中，指出资产减值计量的主要标准为:现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量折现值、公允价值、可收回金额，并从货币性资产、存货、固定资产、权益投资四方面论述了资产减值的计量标准。

　　毛新述、戴德明等(2005)探讨了资产减值会计计量的基本问题，即可收回金额的确定。他们从公允价值和现值两个方面展开研究，提出了资产减值会计中公允价值和现值计量的指导性框架，并从完善主体预算制度的角度探讨了现值技术在资产减值计量中运用的可行性。作者认为主体资产减值会计计量并不总是主体内部独立和单独的一个环节，而且并不总是需要在资产减值测试中单独估计现金流量;弹性和滚动式的预算为主体在现值计量中使用期望现值法提供了良好的基础，为应用简化的折现率创造了条件;此外，作者还指出提高资产减值会计中现值计量的效率和降低其成本有赖于主体内部建立完善的预算体系。

　　黄世忠(2005)在新会计准则颁布之前，系统、深入地比较了当时我国计提资产减值准备的规定与IAS36《资产减值》的异同，指出当时我国的具体实务与国际会计准则存在六项重大差异，并从技术层面、管理惯例和监管机制等角度剖析了产生这些差异的原因，最后提出若干政策建议。

　　陈宋生(2007)分析了公允价值在资产减值中的运用情况，指出其中存在诸多不确定性因素，因而会影响资产减值会计准则的实际效果。基于此，作者认为应适当改进公允价值在资产减值中的运用方式，包括延缓采用公允价值、设立过渡期、引入全面收益表、改进业绩考核办法等。

　　综上所述，国内外学术界和实务界对于资产减值会计计量属性的相关研究已经取得了一定进展，但也存在一些不足，主要体现在目前对于资产减值会计计量属性问题的大部分研究都局限于对各种计量属性的比较探讨，缺乏资产减值会计计量属性的完整的框架。最主要的一点是，没有从资产减值计量原则的角度对各种计量属性进行分析。本文旨在对已有的研究进行归纳和总结，并根据资产减值的计量原则构建一个系统的计量属性框架，并重点分析资产减值计量属性中可收回金额的优越性和适用性。

　　三、资产减值的会计计量属性

　　3.1资产减值的实质

　　资产减值的实质是资产价值的再确认。当资产发生减值损失时，资产的价值发生了变动，根据相关性和可靠性的要求，应当重新评估资产预期未来经济利益的变化，并确定资产的价值，其本质是在资产初始计量之后对减值资产的价值进行重新计量，即后续计量。它的立足点不再局限于过去，而更多地立足于现在和未来，因而也属于新起点计量。与资产的初始计量相比，新起点计量所面临的情况要复杂得多，缺少初始计量时的客观性。因此，为了全面、完整地反映企业资产的价值状况，新起点计量对计量属性的选择就显得至关重要。

　　3.2资产减值计量属性的选择

　　计量属性是指被计量客体的特性或表现形式。任何客体都具有可以从多角度、多层次进行计量的特性。因此，对资产减值计量属性的不同选择会使相同的计量对象表现为不同的货币数额。按照所涉及的时态分类，资产减值计量属性包括历史价值、现时价值和未来价值三种，具体表现为重置成本、公允价值以及未来现金流量现值。

　　（1）重置成本：指的是现时取得相同的资产或与其相当的资产将会支付的现金或现金等价物。通常情况下减值资产的重置成本表现为在现时条件下重新购置或建造一个全新状态的资产对象所需的全部成本减去资产对象的实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值后的差额。这种计量属性适用于单项资产以及市场上难以找到交易参照物的资产减值的计量，而对整体资产减值计量不适用。

　　（2）公允价值：是指在正常清理条件下，出售某项资产所能获得的现金或现金等价物，即资产的变现价值。在资产减值会计中，运用这一标准对资产减值进行计量，通常是通过市场调查，选择一个或几个与资产对象相同或类似的资产作为比较对象，分析比较对象的成交价格和交易条件，进行对比调整，估算出资产的现时价值。对于已签订了合同或协议的待售资产，应按合同或协议价格进行计量。

　　（3）未来现金流量现值：是指在正常的业务中，一项资产可望换得的未来现金流入量的贴现值，减去为取得流入量所需的现金流出量的贴现值后的余额，即将减值资产剩余寿命周期内的预期现金净流入量折算为现值，作为减值资产的价值。

　　这三种资产减值计量属性在具体选择时应当遵循资产减值的计量原则，即应当符合资产本身的特性，必须以提高信息的相关性和可靠性为目的，同时需要遵循成本效益原则和重要性原则，而最重要的一点是要结合管理者持有资产的目的。因为资产计量属性受制于计量者的目的，即所有的资产价值其本质都是主观价值，最理想的状况是主观价值与客观价值能够得到统一，因此在选择资产减值计量属性时要重点关注管理层持有资产的意图，遗憾的是，这一原则在以往的资产减值文献中常常被忽视。下文将针对这一原则作具体展开。

　　当资产发生减值时，管理层持有资产的意图已不再是精确计量减值资产的账面价值，而是估计该资产的可转让性和盈利性，因此管理层关注的重点通常是减值资产现时或者未来的市场，即该资产目前或者在可预见的时间内出售能够收回的金额。根据新会计准则，可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，因此基于主观与客观相一致的原则，应选择可收回金额作为资产减值计量属性，它很好地体现了公允价值与未来现金流量现值的结合。

　　3.3可收回金额的具体计量框架

　　根据上述分析，应选择可收回金额作为资产减值计量属性，而可收回金额的确定以公允价值减去处置费用后的净额和未来现金流量现值的确定为前提，因此应结合公允价值和未来现金流量现值来构建可收回金额的计量框架。

　　一方面，确定公允价值时，应当参照公平交易中销售协议的价格，当不存在销售协议但存在资产活跃市场时，应当按照该资产的市场价格来确定；若销售协议和资产活跃市场都不存在，应当以可获取的最佳信息为基础，比较通行的做法是参考同行业类似资产最近的交易价格。而处置费用应包括所有为使资产达到可销售状态所发生的直接费用，例如与资产处置有关的法律费用、相关税费以及搬运费等。另一方面，在确定未来现金流量现值时，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素，并应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。在对公允价值和未来现金流量现值进行综合分析之后，可收回金额就能相应确定。当资产的可收回金额低于其账面价值时，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，确认相应的减值损失。

　　由上述分析可得，可收回金额计量体系的建立有赖于公允价值和未来现金流量现值的确定，而在我国目前的经济环境下，价格市场在一定程度尚还缺乏透明度，公允价值和市场价格难以得到公正合理的确定，而且我国大部分上市公司没有编制长期现金流量预算的惯例，现值计量有一定的困难性，可收回金额的适用性因此受到一定的限制，有待于进一步改善。

　　四、研究结论与建议

　　4.1结论与不足

　　本文以资产减值会计计量属性作为研究对象，紧密结合我国的新企业会计准则，对资产减值会计诸多计量属性及其选择问题进行了深入、系统的研究，着力探讨了其中的核心问题即可收回金额的确定。本文的结论是，以可收回金额作为资产减值的计量属性符合资产本身的特性，且具有相关性和可靠性，最为重要的是它能体现管理层的意图，以达到主观价值与客观价值的统一。

　　本文的研究也存在一定的不足。本文的研究主要局限于理论层面，而没有进行实证检验，因此结果的准确性尚有待进一步检验。

　　4.2建议及展望

　　本文在研究过程中注意到了在我国目前的经济背景下，可收回金额的适用性还存在一定的限制，本文对此提出如下几点建议：

　　首先，应进一步培育和完善信息市场与价格市场。信息市场和价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和披露，因此有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。我国目前资产信息、价格市场不够完善和透明，不能定期、及时地公布各种资产的最新市价，使得在计量资产的公允价值时难以得到公正合理的数据，资产减值计量缺乏客观的资料基础，这样资产减值会计计量的可操作性就较差。因此，应进一步健全和完善证券市场、生产资料市场、旧货市场、房地产市场、金融市场等，充分利用现代信息技术，统一提供公开、公正、合理的资产信息和价格信息，为企业的资产减值会计计量提供客观的依据，提高资产减值会计计量的可操作性。

　　其次，应建立健全企业资产减值准备内部控制制度。资产减值的内控制度不健全，容易导致对可收回金额计量的随意性。因此，良好的内部控制制度能够对资产减值会计计量过程的公允性提供合理保证。企业应对减值准备的授权、测算、审批和稽核等不相容职责进行严格划分；应建立完善的减值准备独立稽核和内部审计制度，由独立的专业人士对减值准备是否经过审批、计算的正确性等进行核查，同时，由公司内部审计部门对减值准备的计提进行专项审计，及时发现问题并提出改正措施。

　　最后，各有关部门应加强合作，完善相关法律、法规。为保证新的资产减值会计准则的应用和推广，相关机构应密切配合，通力合作。如税务机关应明确税务政策，可针对资产减值会计准则出台详细的税务处理规定，协调好会计准则与税法的关系;财政部门应阐释新的资产减值会计准则的要点，对新会计准则实施中实际出现的新情况、新问题，做出专门的补充或问题解答，增进会计人员对新准则的理解，以减少滥用会计准则的行为。

　　资料来源和参考文献

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