从公允价值在会计准则中的“起落”看我国会计改革

　　【内容摘要】会计改革要服务于社会经济发展的需要，社会经济发展是内因，国际趋同是外因，本文从公允价值在我国会计准则中的“起”与“落”探讨了我国会计的改革并非一帆风顺，而是一个不断探索、实践的过程，既要国际趋同，更要符合我国国情，单单形式上的趋同是毫无意义的，重要的是实质上的趋同，而只有我国社会经济上实现了国际趋同，走上国际化，才能实现会计上的国际趋同。

　　【关键词】公允价值 会计信息 会计改革

　　公允价值在1998年首次出现于我国的“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则中，但在2001年修订后的准则中又被取消了。这就说明当时我国社会经济发展条件尚不具备引入，一味的追求国际趋同，不顾内在需要，毫无意义，只能是纸上谈兵。随着我国社会经济的发展，市场的完善，会计必然要改革，而会计改革的目的就是要提供高质量的会计信息，单纯依靠历史成本计量已无法满足社会对会计信息的需要，公允价值的引入就水到渠成，已不单是外在形式上国际趋同的需要，而更重要的是内在的需要。于是2006年2月15日，财政部发布了我国新的《企业会计准则——基本准则》明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性，这次新准则的发布被认为是继1993年会计改革后又一次具有重大意义的会计改革。

　　一、公允价值的含义。

　　最先提出公允价值概念的是美国著名的会计学家William Paton，早在1946年3月，Paton教授就在《会计师月刊》（Journal of Accountancy）发表了一篇题为“会计中的成本和价值”的文章，在该文中，Paton教授指出：“成本和价值不是相抵触和相排斥的概念。在购买日，成本和价值几乎是一样的，至少在大多数交易中如此。就支付媒介是非现金财产的交易而言，购入资产的成本应按所转出财产的公允市场价值（fair market value）确定。事实上，成本是重要的，因为其大致等于购买日的公允价值（fair value）。”

　　公允价值的英文是“Fair Value”，Fair的相关解释是“公平的，正直的，公正的”，而中文将其翻译成“公允”，则包含了公正、允当的意思。公允价值中“价值”的本质是指使用价值，“公允”的本质是指会计信息的真实可靠性，使用价值和真实可靠性是公允价值的本质属性。

　　在会计领域，各国会计准则对于公允价值的定义不尽相同。国际会计准则委员会(IASC)在1995年6月发布的第32号国际会计准则(IAS32)中，对公允价值所下的定义是：“公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”美国财务会计准则委员会(FASB)在2000年2月发布的第7辑财务会计概念公告(SFAC7)中，对于公允价值的定义为：“在交易双方自愿的前提下(即排除强迫或清算的情况)，当前资产(或负债)的购置(或发生)或出售(或清偿)金额。”FASB在2004年6月发布的《公允价值计量》征求意见稿中，对公允价值所下的定义是：“资产或负债在熟悉情况(Knowledgeable)、没有关联的(Unrelated)意愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”

　　我国财政部在2006年2月15日发布的新《企业会计准则—基本准则》中，对公允价值所下的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”

　　二、公允价值在我国会计准则中的“起落”。

　　1、公允价值的“落”。

　　公允价值作为一种计量属性在我国会计准则中首次出现于1998年发布的“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则，后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况，而在2001年修订后的准则中被取消了。

　　这说明当时我国引入公允价值计量的条件还很不成熟，计量属性的选择必须符合现实的经济发展环境。当时我国市场经济还处于起步阶段，一些高管人员的道德观和诚信意识缺失，会计人员的道德水平和执业能力也还参差不齐，会计信息失真问题比较严重。而公允价值的确定，有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格抑或预期未来净现金流量的现值，这些都需要有主观判断，既然有主观判断，也就必然会不同程度地受到企业管理当局和会计人员主观意志的影响。如果不顾条件地运用公允价值必然会带来公允价值的滥用，并最终导致会计信息的失真。考虑到我国现实的经济发展状况，在2001年修订后的准则中取消了公允价值的使用，以压缩企业利用公允价值操纵利润的空间。这是会计准则为适应当时实际情况而做出的修改，是为保证会计信息的可靠性而做出的必然选择，因为没有经济的国际化，也就不会有会计的国际趋同。

　　2、再次引入公允价值的必要性——公允价值的“起”。

　　（1）单纯历史成本计量不适应经济发展需要，引入公允价值的条件已趋成熟。

　　历史成本作为传统的会计计量模式，是以权责发生制和历史成本为计量原则的，由于其只能反映资产或负债的过去价值，而难以满足会计信息使用者面向未来决策的需要。它不能对经济事项作全面、立体、动态的衡量，从而无法促成一个健全的资本市场的运行，而且不能准确地为投资者、债权人等提供相关的可靠信息。

　　随着我国市场经济地位的确立，资本市场的发展，股权分置改革的不断推进，越来越多的股票、债券、基金等在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场。另外，我国在强化公司治理，提高运作透明度，清理违规行为，构建上市公司综合监管体系方面有了很大的进步。近年来，我国不动产和基础材料的市场价格不断上涨，甚至翻了几番，无形资产的价值也日益体现，包括商誉、专利、人力资源等。单纯历史成本计量无法满足社会对会计信息质量的要求，比如某投资性房地产账面4000万元，其房价若已上涨了5倍，市价变为2亿元，企业若仍然只按原账面价值来反映，这样的会计报表已毫无相关性和可比性，根本不具备决策有用性，这种信息不仅不能帮助投资者进行决策分析，甚至还会误导。

　　任何改革都不能因噎废食，会计改革也不例外。可以说，我国目前已经具备了引入公允价值的条件，在这种情况下，引入公允价值，更能反映企业的现实情况，对投资人等财务报告使用者的决策更加有用，会计信息要求真实、可靠、相关，但真实、可靠、相关不等于原始、不等于历史，从另一个角度看，公允价值才具真实性，才能如实反映其真实价值。

　　（2）公允价值符合会计信息质量特征。

　　采用公允价值作为计量属性，是由会计信息的质量要求决定的，会计信息质量特征最重要的是相关性和可靠性。公允价值计量的时态观是动态的，它强调动态、及时地反映企业资产和负债的价值变化，在编制报告日或交易日以后的任何新计量日，企业必须根据报告日的新情况对各项资产和负债项目进行重新计量，并在报表中予以反映，从而使报表信息更相关；由于公允价值是熟悉情况的交易双方在现实条件下对资产和负债的重新计量，其大致应相当于现实的“历史成本”，更能反映其现实的真实价值，因此，公允价值计量更具可靠性，所以依靠公允价值反映的信息来决策也更具有用性。

　　新会计准则中公允价值的运用，说明我国的会计报告正由受托责任观向决策有用观转变，这种转变是社会经济发展的必然要求，也是会计更好地服务于社会经济发展的重要标志。

　　（3）国际趋同的需要。

　　公允价值已被越来越多国家的会计准则采用，美国会计准则和国际会计准则将其作为会计计量的重要基础。比如，国际财务准则和美国的财务报告准则中，对于很多资产和负债的会计处理使用公允价值，涉及的相关的会计准则有几十项，从1975年开始的30年来，美国财务会计准则委员会（FASB）对公允价值计量体系的研究始终没有间断过，公允价值在美国会计准则中的运用也越来越广泛，并且很多国家在加大力度研究如何使用公允价值计量，FASB还专门颁布了公允价值准则。

　　2006年2月15日，财政部发布了我国新的《企业会计准则——基本准则》明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性，无论从公允价值的定义，还是公允价值涉及的会计准则项目，都充分体现了我国新会计准则与国际会计准则方向上的一致性。正是公允价值运用方向的一致性，才保证了会计计量属性的相似性，进而实现了我国会计准则与国际会计准则的基本趋同。这表明我国会计向国际趋同迈出了实质性一步，实现了“实质”趋同，与国际接轨是方向，是大势所趋。

　　三、公允价值在我国会计准则中的谨慎使用。

　　我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，作了谨慎的选择。公允价值的运用必须满足一定的条件，在基本准则第四十三条中就明确指出“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。在有关具体准则中，对采用公允价值计量的，都有明确规定的限制条件。比如在非货币交易中对于公允价值的运用，新准则规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件：即该项交换是否具有商业实质，交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。从这些规定中，我们可以看出，公允价值的应用是有严格的限制条件的，严格限制公允价值被被滥用。

　　其实会计准则只是一个生产会计信息的手段，对会计准则的恶意误用属于准则实施中人的问题，采用历史成本原则如果相关人员存在造假行为，虚开发票照样会造成会计信息失真，因此在引入公允价值条件成熟的前提下，造成会计信息失真的关键不在于会计计量采用历史成本还是公允价值，关键在于人员的素质、动机问题，关键在于是否恰当的使用了历史成本或公允价值。

　　从公允价值在我国会计准则中的“起落”，可以看出我国会计改革可谓一波三折，经济是基础，会计是服务于经济的，有什么样的经济基础就需要什么样的会计与之相适应，没有经济的国际化，就不会有会计的国际趋同，而一旦经济走上了国际化，则必然要求会计的国际趋同，好更好的服务于经济的发展。我国的会计改革要考虑我国的实际情况，基于我国社会经济发展的内在需要而定，不可盲目追求“形式上”的国际趋同，而一旦我国社会经济走上国际化，则必然要求会计上的国际趋同—— “实质上”趋同。

　　【参考文献】

　　1、期刊文章：

　　（1）于永生，“公允价值会计理论比较研究”，《财会研究》，2005（6）。

　　（2）葛家澍，“关于会计计量的新属性——公允价值”，《上海会计》，2001（1）。

　　（3）陈敏，“公允价值的本质及其理论缺陷浅探”，《财会月刊（会计）》，2005（10）。

　　（4）黄学敏，“公允价值：理论内涵与准则运用”，《会计研究》，2004（6）。

　　2、专著：

　　（1）财政部，《企业会计准则》，经济科学出版社，2000年3月。

　　（2）《最新企业会计准则讲解与运用》，立信会计出版社，2006年3月。

　　3、报纸文章：

　　（1）正泉，“公允价值不是‘估估而已’——新会计准则会否成为利润操纵工具(上)”，《中国证券报》，2006-3-10。