现行个人所得税法制、征管中存在弊端及改革设想
导读： 税收收入是国家财政收入的主要来源，是国家宏观调控的重要杠杆。随着经济发展，个人所得税收入在国民税收中的比例越来越大，也备受人们的关注与争论。
2009年上半年全国城镇单位在岗职工平均工资为1.46万元（不含私营企业和个体工商户），大致折算全年平均约3万元，而国税局2010年5月19号公布信息显示，2009年度个人所得12万元以上纳税人申报缴税额占个人所得税收入总额的35.5%。虽然个人所得税在一定程度上发挥了调节高收入的作用。但同时也不难看出年薪12万纳税人所得额为全国平均职工工资的4倍，而个人所得税税负比为1：2。这种税负与工资比例不对等性意味着国家在公平各种所得及人员的税负、缩小贫富差距、减少社会冲突上，还需进一步加强。个人所得税的征收调节在这方面起着不可忽视的作用。本文就现行个人所得税法存在的问题及个人所得税法改革提出几点建议，主要包括：建立适合中国国情、科学合理的费用扣除及税率制度；建立有效的个人收入监控机制；征管方式加强及完善人所得税制改革相关的配套措施。
正文：
一、个人的所得税法概述
个人所得税法，是指国家制定的用以调整个人所得税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范。现行个人所得税法的基本规范是2007年12月29日第五次修正的《中华人民共和国个人所得税法》，以及2008年2月18日修改的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》。
1.1个人所得税发展历程
个人所得税最早诞生于英国。18世纪末英国由于与法国交战致使财政吃紧，而作为当时主要税收收入来源的消费税和关税都无法解决这个问题，于是有人提议向高收入者征收所所税。1799年英国开始开征个人所得税。随着现代国家的发展，公共财政的建立，国家机构日益膨胀，国家担负起越来越多的公共职能，相应地对于财政收入的需求也就越来越增加。个人所得税在20世纪被世界上大多数国家所采纳，已经成为许多发达国家税收收入的最主要来源。个人所得税在调节收入分配、缓解贫富悬殊、促进社会稳定、增加财政收入等方面的作用也得到了公认。
我国最早的《个人所得税法》是于1980年9月10日第五次全国人民代表大会第三次会议审议通过并同时公布实施的。主要是针对来华工作的外籍人员设计的。1986年与1987年先后分别发布了《城乡个体工商户所得税暂行条例》和《个人收入调节税暂行条例》。1993年正式完善个人所得税课税制度，实行个人所得税、城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税三税合一，于1994年1月1日起实施。
1.2个人所得税的计税原理
个人所得税法是以个人的纯所得为计税依据，即收入或报酬扣除有关费用以后的余额为计税依据乘以分类适用税率。“有关费用”一方面是指与获取收入和报酬有关的经营费用，另一方面是指维持纳税人自身及家庭生活需要的费用。
二、现行个人所得税制及征管中存在问题
2.1费用减除基数欠合理：
税收是对于国民收入的再分配，属二次分配范畴，也就是对剩余价值的分配。个人所得税法规定可以理解为必要劳动报酬之外的额外报酬征税，所以个人所得税中规定了费用扣除数，但在实践中有几项因素未能完全考虑到。
2.1.1没有考虑行业差别。
不同行业其劳动价值转移方式不同。在劳动附加值低的粗加工行业与高端精密技术行业，显然人员的必要劳动报酬是不一样的。
比如一个硕士生与一个高中毕业生，无论是其培养成本还是对企业的生产价值的影响都是天壤之别，人员的效率不同，对企业的价值也不一样，因为效率来自于人们的努力和勤奋，用中国一句古语来讲就是：“种瓜得瓜，种豆得豆。”所以体现效率原则也就是体现公平原则。这种不一样的人力资源、劳动价格，却要适用相同的减除基数，应是欠合理了。
当然，上述效率差别带来的收入差别也不一定完全因为勤奋和懒惰、智慧和愚笨造成的，各人受教育的权利和踏上工作舞台的机会本来也不一样。比如享有独特垄断资源配置的金融、电信、电力、烟草等行业，因凭借国家政策壁垒获得了高额垄断利润，更有资源性企业在国际市场同类价格上涨时就高喊亏损，产品价格要“与国际接轨”，产品价格立马顺风而上，而国际市场价格下降时确说库存未消化等原因等了一年半载迫于舆论压力才略有松动。经营风险由“全民”承担，而经营报酬确由自已员工享受。这样风险与报酬脱节的垄断行业，动辄还能获取财政补贴。就统计局公布数据显示，2008年金融业月均工资为5,153元，为全国平均工资水平（不含私营企业职工工资）的2.1倍。如此带来的超额薪金与福利，却与普通自由竞争业人员适用一样的减除基数，也是欠合理的。因为这样的超额薪金中有一部份是利用公共资源、垄断政策，在全国人民所共担风险的基础上获得的，理应属于社会全民所有。
2.1.2没有考虑通货膨胀因素。
消费物价指数能反映一定时期的通货膨胀率。消费物价指数的上升意味着实际工资的减少，如果物价指数年上涨5%，即意味着实际工资比名义工资缩水4.8%（1-1/105%）。所以如果仍按照同样的标准扣除，势必维持基本生活的费用被纳入了税收收入中。国家统计年鉴资料显示，除了2009年金融危机的影响，几乎每年的消费物价指数都是正数。与个人所得税的减除基数脱节。
另一方面，房价上涨指数虽未纳入统计局统计的物价指数之内，但近年来新型的土地拍卖形式，使得一次又一次的“标王”被刷新，致使房价迅速抬高。再者就是力推城市外环、设施不配套、偏远地区的所谓“学区房”，让无数家长“为房折腰”，如此高房价对于实际上的通货膨胀也起着推波助澜的作用。
治理通货膨胀不能单靠提高工资标准来解决，工资不是标准制定出来的，是企业与员工创造出来的，是市场竞争环境下自动形成的工资体系。工资上涨，消费指数也跟着上涨，而且前者总是被动的上涨，永远跟不上物价上涨的幅度。恶性的通胀还会带来企业亏损停产、失业，加之贫富不均往往引发诸如暴力、偷盗抢劫、自杀、绑架等许多社会问题。税收是调控收入级差的重要杠杆，所以制定合理的个人所得税政策关系着消费者稳定的收入来源、关乎着社会的安定、经济的持久繁荣。
2.1.3定额标准欠合理。
个人所得税法中的费用扣除数1994年为800元，2008年起至今费用扣除数为2,000元。根据统计资料显示，1994年与2008年全国月均工资分别为378元、2,436元。即费用扣除数占月均工资的比例分别为211.6%与82.1%。这样的比例只能说明更多的工薪劳苦阶层成为个人所得税收入的主力军。
一般普通产业工薪阶层人的收入在月均工资上下波动，特别是农林牧渔业、制造业、批零业和住宿餐饮业的月均工资都在全国平均工资水平以下。以目前2000元的定额扣除标准，显然会增加原本属于社会底层的工薪族税负，势必影响社会再生产的进行，无法起到收入级差的调节作用，更不谈“劫富济贫“的税收源由了。
2.2.工资薪金所得等级制定依据不足
工资薪金所得税率实行9级超额累进税率，分别以5%税率递增。即从5%~45%，对中低收入的累进程度跳跃性过快，各级分界点的设置缺乏统一的逻辑规律，低税率级距较小，最低一档仅为500元以下5%。，范围显得过于狭窄，让很多纳税人感觉这种制度只是为国家多征收税收，而不是在调节收入，它因此也打击了广大纳税人的工作积极性。
2.3.类个人所得税的税负
目前我国面向企业征收的社会保障费其实也算是“类个人所得税”。虽然不属于个人所得税法规范内容，但也一样以工资薪金为基数，由企业与从业人员分别按规定的比例缴纳。社会保障费类似于国际上的社会保障税。在国际社会保障税体系中，多数项目由雇主和雇员双方共同负担，负担的比例各国不尽相同。有的国家是雇主和雇员双方各负担一半，如美国的养老金税(各为6．2％)、健康保险税(各为1．45％)，德国的养老金税(各为9．75％)、健康保险税(各为6．8％)和失业保险税(各为3．25％)等。有些国家雇主负担的比例要高于雇员，如俄罗斯的养老金税(雇主28．0％，雇员1．0％)和加拿大的联邦失业税(雇主4．13％，雇员2．9％)等。而在处于发展中的中国，社会保障费用企业承担31.3%，个人承担11%，合计承担42.3%。个人缴纳的部份虽然会返还到退休金的帐户，但企业的统筹费却变相的由企业职工承担。超高的社会保障费率在一定程度上制约了企业的发展与降低了普通企业职工的收入水平。
2.4收入信息不全引起的征管漏洞
目前我国可以说没有的个人收入监控体制，个人所得税的缴纳绝大多数是由企业或单位代扣代缴。受雇以外的收入几乎无法控制。
比如：私人出租房屋收入。如果是出租给企业单位，其需凭个人在地税局代开的发票方可在企业所得税税前列支，这种租金收入信息税务局是可以采集到，税收也可以及时入库。但如果出租给个人或出租给无需税前列支租金的企业，这种收入不需要到地税局开具发票，也就成为实际上的非纳税收入。
三、改革思路：
通过上文可以发现，随着社会经济形势的不断变化，我国个人所得税的税率、制度已经不能适应现代社会发展的需要，越来越突显资源及收入不公平分配现象。对它的改革完善已经势在必行。虽然我国从2010年1月起正式实施个人限售股个所得税政策以及为抑制高房价而将制定的房产收益方面等法规，注重高收入者的日常税源管理及监控，在调节高收入方面发挥了一定的作用。但是就像“井喷”一样，对收入的调节不只是“堵”，而应“疏“，从广大社会基层百姓合理税负中去疏通，方能达到事半功倍的效果。
3.1分类、分项的减除基数以及标准的指数化调整：
3.1.1对于减除基数，首先按纳税人进行分类，分为金融、电信、电力、烟草、石油等垄断行业纳税人与自由竞争行业纳税人。在分类的基础上分别规定适应的减除基数标准，以区分享有垄断经济资源和国家政策保护行业从业人员与广大基层人员的税负。
3.1.2对于减除基数标准根据通货膨胀率，每年进行调整。
通货膨胀与我们的生活关系多大？用曾经经历这惨境的美国不幸居民的话来讲就是：“以前我们把钱放在口袋里，去超级市场用篮子提回买到的东西；而现在我们就用篮子提着钱，去超级市买回东西放在口袋里带回家。”
可见通货膨胀直接决定居民的购买力，关系着我们的基本生存。2007年以来我国物价上涨，通货膨胀比较严重。据国家统计局数据显示，2007年全年我国CPI涨幅达到4.8％的11年历史高位。为了剔除通货膨胀带来的此负面影响，美国从1981年开始实行税收指数化调整。即按照每年消费物价指数的涨落自动确定应纳税所得额的适用税率，以防止通货膨胀将纳税人推入更高的税率档次。
面对如此经济形势，我们应考虑采取税收指数化措施，当物价指数上涨超过上年度一定的百分比时，个人所得税的税率级距应按同等比例调高。税率级距的提高，实际上也就降低了税率。总而言之，通过这种指数化机制，确保物价波动情况下纳税人税负水平的相对稳定，从而避免因通货膨胀导致其实际税负加重的现象。
3.1.3减除基数多样化：
比如英国、日本等都规定诸如基础扣除、配偶扣除、抚养扣除、残疾人扣除、老人扣除、孤寡扣除、勤工俭学扣除、医疗费扣除、社会保险费扣除、人寿保险费扣除、损失保险费扣除、捐赠款扣除、小规模企业共济款扣除、杂项扣除等。中国也应按中国国情进行分项扣除和标准扣除两种方法进行选择。
3.2税率等级的改革：
我国现行税率针对个人收入而设计，只要是月收入过了起征点的居民，不论家庭负担轻重有别，不论是否已婚，均适用相同的税率。可以作如下改善：
3.2.1引进累进消失税率结构，调整各档次级距
个人所得税是一种调节收入分配的杠杆，因此在确定税率的累进级距时，一方面要符合所得分布的实际情况，另一方面要符合公平负担的要求。据国家统计局数据显示，2008年中国国民可支配收入占全球约11.5%，而中国的奢侈品销售额在全球市场上的份份额确已经达到86亿美元，占全球25%，已经超过美国成为全球第二大奢侈品销售市场。这只能说明贫富差距在进一步扩大。与此同时，高工资必然伴随着高消费水平，但这些地区的中低收入者和其他地区的收入者所适用的税率表却相同，这在理论上显然是说不通的。
对中低收入者不公的现象，我们可以通过调整各档次特别是前三档级距的方式来解决，如将第一级税率适用范围调整为“不超过3000元的”，将第二档税率适用范围调整为“超过3000～6000元的部分”，将第三档的税率适用范围调整为“超过6 000～18 000元的部分”。而对高收入者，可以借鉴美国税率中的“累进消失”结构，对课税所得超过一定数额时不再按超累进税率计税，而实行特殊的比例税率计算，以此将高收入者在低税率阶段得到的优惠抽走。在当前我国贫富差距较大的形势下，采取“累进消失”的税率结构，更有巨大的社会意义。它既能确保低收入者享受较低税率带来的利益，贯彻税收的公平原则，又可使高收入者只需面对一个特殊的比例税率，从而体现税收的效率原则。在此，公平与效率两者兼顾，税收的再分配功能也必将得到更好的体现。
3.2.2税率适用兼顾纳税能力：
我国自古就有“养儿防老”的传统，个人收入的差距最终要体现在家庭收入差距上，一个家庭的总收入比个人收入也更能全面反映其真实纳税能力与消费能力。从这个角度来说，对个人收入分配的调节完全可以集中到对家庭收入的调节上。在税率的适用中，借鉴美国的区别对待制度，我们应充分考虑每一个纳税主体是否已婚、夫妻双方是否都有收入、是否赡养老人和孩子及其人数等个体情况，根据其每个人、每个家庭实际情况的不同而适用不同的税率。这样，可以实现相同收入家庭相同的税率的横向公平，不同收入家庭不同的税率的纵向公平，充分体现税率设计的“人性化”。
当然，在目前我国税收信息化欠发达以及征管水平比较落后的情况下，做到使家庭中所有成员的收入透明化，难度还是极大的。我国至少以夫妻关系为基本单位，分别适用税率。同时，对于夫妻双方联合申报和单身申报的税率应有所区别，以使个税切实起到再分配的效果，真正体现个税调整的公平性。
3.2.3社会保障“费”改“税”
“费改税”，减负是前提。社保费并非只能上调，不能下调。“费改税”应成为下调缴纳标准的契机，给中低收入者带来实惠。目前，社保费占据职工收入的比重较大，远远超出其承受能力。随着经济快速增加，财政总量不断增长，中央和地方财政都有能力增加对社保基金的投入，并填补实际存在的社保基金空转“窟窿”，这样，投保人才能多享受经济发展成果，才能生活得更有尊严。与其相反，应该趁机提升高收入者或垄断企业员工的社保税征收标准，让其多承担社会发展的义务。
社保“费改税”事关全民利益，涉及社会各个领域，各个系统。要想使“费改税”不加重民众负担，就必须拓宽社保资金筹集渠道。然目前社保资金缴纳，只在企业实施，机关公务员和事业单位员工除了医保，养老、失业等却游离在外。推行社保“费改税”，必须将机关公务员和事业单位职工等纳入其中，这才可以推进社会公平。
3.2.4征管方式的加强：
如果将个人所得税应纳税额的费用扣除中考虑个人支付房租等必要的生计费用，那么租金收入的信息肯定会及时得到反映。所以在中国目前个人信用体制不完善的前提下要一蹴而就地实现全员个人收入监管是不可行的，只有循序渐进，先利用“以票管税”来进行过渡。
3.2.5完善人所得税制改革相关的配套措施
个人所得税的改革，既涉及税控模式的改变和税收政策的调整，又需要进一步完善相关的配套措施。一是建立个人信用制度。首先，切实实行个人财产登记制度和个人储蓄存款实名制。其次实行居民身份证号码和纳税号码终生化制度。二是建立规范的工资发放制度和现金管理办法。个人工资需通过转帐方式发放，企业方可在企业所得税前列支扣除，这样使得所有的收入信息可以收集。三是制定更为详细的个人隐私保护法案。切实维护纳税人合法权益，这样才能确保在个人收入的有效监控的同时，不会带来社会负面影响。
参考文献及资料：
[1]中华人民共和国国家统计局，《中国统计年鉴—2009》，就业人员和职工工资、价格指数。
[2]保罗·萨缪尔森，《经济学》上、下册
[3]中国注册会计师协会，《税法》，个人所得税。
[5]蔺红，《中国税务报》，“高收入”者申报额占个税总收入35.5%，2010第3168期。
[6]中央政府门户网站，《统计局回应质疑，详解2009年上半年工资收入数据》。