商务区开发土地成本的节税筹划思路

　　土地成本事项：某房地产开发企业异地开发购入土地***亩，与国土部门签订的出让合同价格为90000万元，企业已缴纳90000万元，在此基础上地方财政以奖励方式返还企业50000万元。土地成交价款90000万元与土地成本40000万元的差额部分50000万元，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方奖励，用于该项目配套城市基础设施建设。

　　涉税重要提示：**商务区开发土地成本的问题，若筹划和操作得当，其节税空间巨大, 节税金额不低于2、5个亿 (企业所得税、土地增值税)。

　　一、真实性原则：确认地价成本为40000万元

　　《企业所得税法实施条例》第六十六条：无形资产按照以下方法确定计税基础：外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

　　1、支付地价款时

　　借：无形资产-土地　　　　 　90000万

　　　　贷：银行存款　   　　　　　　 90000万

　　2、收财政返还时

　　借：银行存款　　　　　　　　50000万

　　　　贷：无形资产-土地　　　　　　50000万

　　由于国家的政策调整，地方政府招商引资优惠政策已基本取消。为了引进项目，地方政府只好对企业进行变相补助，即政府帮忙缴纳一部分土地款。所以就出现了企业实际只缴纳部分土地款项的现象。政府返还的土地款项的帐务处理。只在“无形资产-土地”中只按企业实际缴款额计入资产。

　　二、税后利润最大化：确认地价成本为90000万元

　　对于以上返还土地出让金的做法，目前并没有直接的法规监管。土地出让金收益管理基本是法律空白，没有明确的法律规定，也没有权力约束。那么对政府对企业的此种补助款项，企业究竟该怎样进行帐务处理和申报缴纳相关税款。

　　支付地价款时，根据支付地价发票，确认土地成本：

　　借：无形资产-土地　　　　　　90000万

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　90000万

　　三、不征税收入：财政土地返还款的处理最佳方案

　　1、收财政返还时，帐务处理方式可以选择：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　50000万

　　　　贷：营业外收入（政府补助-不征税收入）　 　　50000万

　　2、政策依据

　　《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》财税〔2009〕87号

　　一、对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；

　　（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

　　（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　四、财税处理：如何解决土地返还款财税实务问题

　　各地政府在招商引资中以土地换项目，通过返还土地出让金以及旧城改造费、配套费等形式给予房地产企业的补偿奖励款，对于接受方房地产企业如何进行会计和税务处理是实务中经常遇到的问题。

　　(一)会计处理

　　当前会计处理出现矛盾的是房地产企业多认为取得土地使用权实际支付的土地价款应当作为土地的实际成本，主张实际收到的土地出让金等土地返还款直接冲减土地成本。而另一种观点认为这部分返还款属于政府补助的性质，应当根据《企业会计准则第16号——政府补助（2006）》的规定来处理。

　　企业按照“招拍挂”确定金额全额缴纳的土地出让金已经取得了全额票据计入土地受让成本，另外政府给予的返还从票据上来说并不是原票据的折让冲回，开具的多是其它名目的财政返还。所以房地产企业取得的各种名义的土地返还款不应当直接冲减土地成本处理。

　　根据《企业会计准则第16号——政府补助（2006）》的规定，政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。显然企业从政府取得的土地返还款符合这一性质，应当作为政府补助处理。

　　政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

　　与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。根据《企业会计准则第16号——政府补助（2006）》第七条的规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

　　与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助，根据《企业会计准则第16号——政府补助（2006）》第八条的规定，与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：

　　1、用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。

　　2、用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

　　房地产企业取得土地主要是用于开发，其土地成本构成存货的一部分，取得的土地返还款属于已经发生的相关费用。所以会计处理上直接计入当期损益比较妥当，并且与企业所得税处理可以保持一致。

　　根据《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》的规定：确认的政府补助利得，借记“银行存款”、“递延收益”等科目，贷记“营业外收入”。

　　因此，房地产企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予奖励款，应视与资产还是收益相关的政府补助，按上述规定核算，最终计入当期损益（营业外收入），而不是冲减“开发成本”。

　　(二)企业所得税处理

　　根据《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金。房地产企业由政府返还的土地出让金等按照财政收支规定当然属于财政性资金。

　　虽然《企业所得税法》第七条规定了收入总额中的财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等为不征税收入，但并不是所有的财政拨款、政府性基金都是不征税收入，还要根据财税[2008]151号文和《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]57号文）注意区分出当中的应纳税收入。

　　根据财税[2008]151号文的规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。除此之外的其它财政性资金则都属于征税收入。

　　财税[2009]87号文对此又做了较为具体的规定，2008年1月1日至2010年12月31日期间，企业取得的来源县级以上各级人民政府财政部门及其他部门具有专项用途的财政性资金，同时符合以下条件可以作为不征税收入：一是企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。实际情况看房地产企业所取得的政府返还款是难以满足上述要求的，只是政府为招商引资或变相的协议出让的一种策略而已，所以此土地返还款应当计算缴纳企业所得税。

　　(三)土地增值税处理

　　既然否认房地产企业所取得的政府土地返还款不能冲减“开发成本”，哪么计算土地增值税扣除项目是否允许全额列支呢？

　　按土地增值税法规的规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除条例第六条规定扣除项目金额后的增值额和条例规定的税率计算征收。土地增值税暂行条例实施细则对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予奖励款，是政府对房地产开发企业的一种补助，是企业的一项营业外收入，而不是地价款的折让或冲减开发成本。因此，不扣减土地成本。

　　五、节税筹划效益：节税金额应当不低于2、5个亿

　　1、企业所得税12500万元=50000万元*25%

　　2、土地增值税（暂按增值额超过扣除项目金额100％，未超过200％计算）25000＝50000万元×50％【未减除速算扣除数（即扣除项目金额×15％）】

　　六、涉税风险提示：取得政府返还"土地费"也可能要缴税

　　1、目前部分地方税务机关的做法

　　地方政府招商与企业约定返还购买国有土地款，当地地方税务局可能会认为是补贴收入，需要缴税。在新会计准则下，这属于“政府补助”，最终都计入了“营业外收入”，形成了企业的“其他所得”，那么，部分地方税务机关的作法是要求交纳企业所得税的。

　　其理由和依据是：借返还土地使用费为名吸引投资实际上是地方政府的一种策略，本质上属于地方政府对公司作出贡献的一种补贴。此外，由于该补贴不属于财政部和国家税务总局规定的可以作为不征税收入的财政补贴范围，所以，应全额并入当年度应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

　　2、取得政府返还"土地费"是否缴税，未来税收政策具有不确定性，需要密切关注税收新政的出台和税收政策的变化和差异。

　　3、部分地方税务机关对取得政府返还"土地费"征税的税收政策参考

　　《辽宁省大连市地方税务局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函[2008]188号）关于土地使用权价款的扣除问题规定：纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据计算“取得土地使用权所支付的金额”。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。

　　《青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发[2008]100号） 规定：对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

　　计算土地增值税的扣除项目与计算企业所得税的成本扣除在实务中还是有区别的，特别是土地增值税属于地方财政收入，地方税务局会有明确的税收政策规定。所以，房地产企业在掌握国家土地增值税政策的同时要关注地方税收政策的具体规定，才能在工作中充分运用税法政策，合理规避纳税风险。

　　4、总结分析：在招商引资过程中都可能出现土地使用费的优惠问题，可能出现直接降低或免收土地使用费、多开票少收款等方式。在这些优惠中，除直接降低土地使用费的价格外，其他优惠方式都给企业带来了一系列问题，比如会计处理如何进行、涉税问题如何处理等。所以，对购买土地使用权的企业，对各种名目的返还和退款。不能仅以表面上的购买合同为据，需查清购买土地使用权时双方约定实质内容，将实质内容与履行合同的实际情况进行对照，同时，需要密切关注税收新政的出台和税收政策的变化和差异，并及时同当地地方税务机关沟通，最终判断交易的实质及对税收的影响。

　　本节税筹划思路敬请谨慎采纳。如有疑问，我们随时恭候垂询。待贵公司提供详尽、完整资料后，我所再予编制土地成本的税收筹划方案及具体操作办法。