非居民企业境外股权转让收益追缴税款案例

　　一、案例背景

　　菏泽A公司，成立于2004年4月，内资企业，注册资本1000万元人民币，主要生产经营大容量注射剂、小容量注射剂。2005年8月，英属维尔京群岛某国际有限公司（以下简称B公司）以2.5万美圆的价格收购了A公司100%的股权，股权收购后，A公司由内资企业变更为外商独资企业。

　　2010年4月，根据《山东省国家税务局关于开展非居民企业股权转让等项目税收专项调查、检查的通知》（鲁国税函[2010]57号）要求，菏泽某区国税局组织相关人对B公司股权转让情况进行专项检查，主动与外经贸部门联系沟通，取得了近两年来辖区内外资企业股权变更信息，发现了A公司成立以来发生了两次股权变更，A公司的国外股东B公司分别于2008年、2009年与深圳C公司、香港D公司和香港E公司签订了股权转让协议，将其持有的A公司的全部股权分别转让给C、D、E三家公司。

　　二、涉税问题

　　根据掌握的股权变更信息，该国税局立即成立工作小组，深入进行调查，掌握了A公司股权变更的详细情况：

　　2008年3月18日，A公司董事会决议，同意B公司将其持有A公司的10万元股权（占A公司注册资本的1%）以210万元转让给深圳C公司。B公司共取得股权变更收益210万元人民币，深圳C公司对B公司应交纳的企业所得税实行了源泉扣缴。

　　股权变更后A公司股权结构见下表（表一）：

　　2009年4月28日，A公司董事会决议，同意B公司将其持有A公司的全部股权进行转让，其中258万元股权（占A公司注册资本的25.80%）转让给香港D公司，732万元股权（占A公司注册资本的73.20%）转让给香港E公司。本次股权转让B公司共取得股权转让价款3303.34万美圆，未在我国境内交纳企业所得税。经税务人员认真核查，扣除股权成本后，该笔股权转让业务B公司应交纳企业所得税2254万元。

　　股权变更后A公司股权结构见下表（表二）：

　　三、征纳双方争议焦点及税务处理

　　对于此案例的处理，B公司通过委托代理人对税务机关的认定提出以下异议：

　　一是纳税地问题。B公司委托代理人认为，本次股权转让业务属于非居民企业之间的转让，交易过程和价款的支付均发生在境外，取得的所得不应在中国纳税。税务人员回应，根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第十五条规定：股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。B公司虽然为非居民企业，交易过程和价款的支付也发生在境外，但是其取得的所得为来源于中国境内的所得，应依照中国税法规定在中国境内申报纳税。

　　二是股权转让收益的计算口径问题。B公司委托代理人提出，根据《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发【1997】71号）第三款第一项的规定：股权转让收益=股权转让价-股权成本价。其中，股权转让价=股权转让收取的金额-未分配利润-税后提存的各项基金等股东留存收益。

　　企业计算的股权转让收益表：（单位：万元人民币）

　　按照以上口径计算，B公司取得的股权转让收益为-2926万元，不应缴纳企业所得税。

　　税务人员认为，根据“新法优于旧法”原则：新法、旧法对同一事项有不同的规定时，新法的效力优于旧法。关于对股权转让收益企业所得税征收的处理规定，《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函【2009】698号）的法律效力就优于《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发【1997】71号）的法律效力。由于B公司发生的股权转让业务发生在2009年4月份，而国税函[2009]698号文件开始执行日期2008年1月1日，因此，必须按新法规定执行，而不能执行旧法。国税函[2009]698号文第四条规定：“如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股权股东留存收益的金额，不得从股权转让价格中扣除”。即企业按持股比例计算的未分配利润24964万元、税后提存的留存收益495万元，在计算股权转让收益时不得扣除。按照该文件口径计算，企业股权转让收益应为22536万元。

　　税务机关计算的股权转让收益表

　　三是股权转让汇率使用问题。B公司在计算股权转让收益时，按照投入的美圆金额和投资时点的美圆兑换人民币汇率计算投资成本，按照股权转让的美圆金额和转让时点的汇率计算转让价格，并以此计算股权转让损益22523万元人民币。这种计算方法实际上是将美圆贬值的损失冲抵了股权转让的收益3万元（20-17）。依据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）第四条“在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价……多次投资时币种不一致的，则应按照每次投资投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种”。税务人员认真审核了2009年4月股权转让协议，发现B公司转让该股权是以美圆而不是以人民币结算的。B公司受让股权时支付3万美圆，转让股权时收取价款3303万美圆，股权转让收益3300万美圆，折合人民币22536万元。

　　在B公司发生的股权转让业务中，B公司、D公司、E公司为非居民企业，股权转让业务属于非居民企业之间的转让，交易过程和价款的支付均发生在境外，扣缴义务人是外国企业而不是国内企业，无法进行源泉扣缴，并且B公司已将持有的A公司的全部股权转让完毕，在我国境内又没有其他的收入项目，再加上该笔股权转让业务涉税金额较大，给税款的追缴入库带来较大难度。

　　税务人员对以上涉税情况进行了认真分析，翻阅了大量的文件资料，在掌握了绝大部分股权转让信息后，决定以A公司为突破口，向A公司发出提交本次股权转让相关法律文件的通知，A公司开始以既不是纳税人又不是扣缴义务人为由，拒绝提供相关信息。税务人员及时将掌握的股权转让信息等相关证据传递给A公司。与此同时，依据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第十五条规定：“……被转让股权的企业应协助主管税务机关向非居民企业征缴税款。”的规定，向A公司讲明了应赋有的义务和承担的责任。A公司最终向税务机关提交了股权转让协议的正副本资金托管协议、相关授权书等。

　　税务人员与委托代理人进行了多次谈判、交涉，委托代理人最终认同了税务机关的处理意见，并将该局意见及时反馈给B公司，B公司最终同意缴纳企业所得税2254万元。目前，该笔税款已全额上解入库。

　　四、几点思考

　　（一）完善部门信息交换机制。税务部门不能及时掌握非居民企业纳税义务发生的信息，是造成非居民企业税收流失的一个重要原因。根据现行规定，股权变更先要由外经贸部门批复，然后到工商部门办理变更手续。由此看来，一些经济部门会先于税务部门掌握此类股权转让信息。因此，构建相关经济部门之间信息交换机制就显得尤为重要。从工作实践来看，税务部门应积极加强与外经贸、外汇管理局、工商局、各专业银行等部门的工作交流，定期召开联席会议，研究分析企业股权变更、转让情况、对外付汇情况等，运用信息化手段建立信息交流平台，实现数据信息的适时共享，加强非居民税收的源泉控管，有效防范国际税收流失。

　　（二）加强对股权变更登记信息的研究分析。非居民企业转让境内企业股权，境内企业在变更工商登记后，应到税务部门办理税务变更登记。因此加强税务变更登记环节的管理，以及加强对企业股权变更信息的研究分析是做好非居民税收管理的一个重要环节。对申请办理股权变更的企业，要求企业提供完整的涉税资料，特别是股权转让合同，管理部门要及时介入，认真研究分析股权变更的原因、股权结构变化、股权转让双方的身份判定、股权转让收益额等，及时发现非居民企业股权转让收益的线索。要建立对CTAIS2.0系统中企业股权变更登记信息的定期筛查制度，对照掌握的日常征管信息，分析企业股权结构变化，及时发现非居民股权转让税收问题。

　　（三）提高国际税收管理人员素质。高素质的国际税收管理队伍是做好非居民税收管理的保证。随着我国开放程度的提高，外国资本进入中国更加便利，许多过去没有开放的市场和领域逐渐向外国投资者放开，外国企业走进来，中国企业走出去，国际税收问题日益增多，对国际税收管理人员的综合素质提出了更高的要求。因此，税务机关要注重加大非居民税收、反避税以及税收情报交换等方面的培训力度，不断引进和培育具有国际税收管理能力的专业人才，大力实施专业化管理，以适应国际税收管理工作的需要。

　　（四）加大国际税收情报交换力度。特别是对非居民企业之间的股权转让问题，由于股权交割和转让合同的签订等可能全部在境外进行，税务机关如果想要掌握股权转让的真实信息，一个重要的途径就是通过国际税收情报交换。目前我国已经与90多个国家和地区签订了税收协定，协定中含有情报交换条款。对于非居民企业股权转让问题，税务机关可以通过专项情报交换，向非居民企业所在国税务部门发出调查请求，请求境外税务部门提供境外业务实际情况、股权转让的实际价格等，境外税务部门受税收协定约束，有义务协助调查反馈，进而通过国际间税收合作，有效防范国际间逃避税行为。