中国企业内部控制与实务研究

　　摘要：本文阐述了内部控制理论的历史发展进程以及企业建立内部控制制度的必要性，描述了建立内部控制的六大基本原则。指出我国目前企业内部控制和财务监督弱化的原因，在此基础上提出了加强企业内部控制制度建设的主要对策。

　　一、企业内部控制理论概述

　　内部控制是现代企业管理的重要组成部分，它是企业为了保护资产、保证会计记录准确可靠、提高经营效率、保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行而建立的各种政策和程序所构成的有机总体。内部控制渗透于企业经营管理活动的各个方面。

　　（一）中国企业内部控制理论的发展及启示

　　自1986年，财政部就颁发了《会计基础工作规范》，正式提出了内部控制。该规范将内部会计控制陈述为“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”。

　　1996年财政部发布《独立审计具体准则第9号—内部控制和审计风险》；1997年5月中国人民银行颁布《加强金融机构内部控制的指导原则》，同年开始实施的《独立审计具体准则第九号——内部控制与审计风险》。2000年7月实施的《会计法》是我国第一部体现内部会计控制要求的法律。作为《会计法》的配套法规之一，财政部于2001年6月颁布了《内部会计控制规范—基本规范（试行）》和《内部会计控制规范—货币资金（试行）》。同时聘请注册会计师对内部控制的有效鉴定，也在我国盛行。

　　从内部控制的内容和演进过程看，现代企业制度下的内部控制已不是传统的查弊和纠错，而是涉及到企业的各个方面，成为公司控制权结构的具体表现。内部控制制度的职责不仅包括保证财产的安全完整，检查会计资料的准确、可靠，还将促进企业贯彻经营方针以及提高经营效率纳入其中。

　　（二）企业建立内部控制制度的必要性

　　在市场经济条件下，必须高度重视内部控制在现代企业管理中的地位，加强内控制度的建设。一个完整的管理过程包括有效的计划、组织、人事、领导和控制五种职能，而控制是其中一项重要的职能，它贯穿整个企业的生产经营管理过程。

　　1.现代化管理需要。现代企业规模日益扩大，各种专门的技术业务需要处理，管理者通常面临着成千上万的员工，如何把他们有秩序地组织起来并且有效率地进行生产经营活动，凭借个人的领导和组织是不可能的，只能依赖于严密的内控技术来协调、组织、控制各部门的活动，调整、处理各部门和经营管理人员的关系，从而及时、准确地了解情况、掌握资料，才能有效地控制和指挥整个企业。

　　2.企业化经营需要。要实现企业化经营，必须具备管理知识现代化、管理制度现代化、决策过程理智化、经营目标合理化、行动方案及控制制度有效化等企业化条件。不难看出，任何一个条件都具有控制的含义，要实现企业化经营都离不开控制。

　　3.纠正不正当行为需要。内部控制对于及时发现和纠正企业背离目标、计划及其各种法规等不正当行为有其特殊作用。不正当行为不仅损害了投资者的利益，而且妨碍了企业的进一步发展。因此，必须完善内控制度，强化管理层的责任，以确保信息的真实、完整和合法。

　　（三）内部控制的基本原则

　　1.合法性原则。内部控制活动必须符合国家有关法律法规和公司章程的规定，包括《公司法》、《会计法》，以及财政部发布的《内部会计控制规范》等。

　　2.相互牵制原则。就是指对一项完整的经济业务，必须分配给具有两个或两个以上的职位或人员分别完成，从而形成相互制约。

　　3.程式定位原则。是指在建立内部控制制度时，应该根据各岗位业务性质和人员要求，相应地赋予作业任务和职责权限，规定操作规程和处理手续，明确纪律规则和检查标准，以使职、责，权、利相结合。岗位工作程式化，要求做到事事有人管，人人有专职，办事有标准，工作有检查，以此定奖罚，以增加每个人的事业心和责任感，提高工作质量和效率。

　　4.系统全面原则。内部控制是一个系统，其内容涉及单位的各个部门、生产经营的各个环节。系统全面原则要求，一方面，内部控制的内容应当全面，不能遗漏，否则便会被不法份子“趁虚而入”：另一方面，内部控制的各部分内容应当相互协调，相互配合，形成有机系统。如果内部控制内部存在矛盾，便会使执行者无所适从。

　　5.成本效益原则。成本效益原则要求以最小的控制成本取得最大的控制效果。一项内部控制制度既要有利于加强企业管理，但也不能阻碍企业的经营活动。

　　6.重要性原则。重要性原则要求单位的内部控制应当区别其重要程度，采用不同的控制程序和方法。对于重要的控制项目，控制程序应当更加严密。反之，则可以适当简化。例如在财务收支审批中，对于超过一定金额标准的费用支出或者需要重点管理的费用支出可由总经理亲自审批，一般费用支出可由总经理授权其他人员审批。

　　二、内部控制制度的运用

　　1、内部控制存在的问题

　　尽管我国在内部控制规范建设上已做出了一定的努力并取得了一定的成果。但是存在的问题仍不容忽视。我国目前尚未正式提出权威性的内部控制标准体系，企业内部控制普遍薄弱，仍处于内部控制发展过程中的初级阶段，在其内部控制工作中还存在经营效率不佳，会计信息质量不高，支出失控，潜在亏损增加和违法违纪现象时常发生等问题。

　　第一，内部控制缺乏一个公认的衡量标准。首先，目前国内对内部控制的概念、内容及运用缺乏一致的认识。财政部、证监会、中国人民银行等职能部门的法规文件中，对内部控制的概念不尽一致，其内涵各有侧重，主要是出于对本行业的业务规范和业务指引。其次，我国尚未正式出台权威性较高的内部控制标准体系，对内部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一个公认的衡量标准。从而，导致执行者在认识上存在偏差，执行过程中问题较多。

　　第二，企业的控制环境恶化。首先，公司法人治理结构不完善，内部控制环境恶化。我国当年在对企业的改制过程中，没有规范运作，公司治理结构被严重扭曲，更谈不上内部控制效用的发挥。股东大会流于形式，监事会的权力虚置，董事会发挥不了应有的作用。其次，企业文化的培育忽视了管理控制。很多企业虽然越来越重视对企业文化的培育，但往往过多地关注企业的形象设计、品牌设计、公司口号、产品推广等，从而忽视了企业的管理和控制理念。

　　第三，管理理念问题跟不上。在企业的经营过程中,受管理者的管理理念和风格影响非常大,我国真正的企业经理人队伍还没有建立起来,一些企业管理者没有一套真正的管理理念,甚至一些上市公司也承认存在重经营,轻管理现象。

　　第四，决策过于随意。股东大会、董事会、监事会、经理层互相监督、制约的机制没有建立,董事会中没有风险评估委员会或形同虚设,造成在没有可行性论证的情况下随意决策。

　　第五，风险评估不足、意识薄弱。随着我国加入ＷＴＯ,企业将会面对更大的环境变化和生存风险,企业所面临的风险主要是市场风险、信贷风险、营运风险、法律风险、管制风险、声誉风险、技术风险等以及随着交易类型和工具的变化所面临的兼并收购、破产重组、电子商务等。在诸多风险中,大多数企业最主要的风险是营运风险。但不管是什么风险,企业都应该建立可以辨认、分析和管理风险的机制,并确认风险投资领域,以加强管理,但我国企业缺乏的就是这种机制,往往出现盲目扩张等投资风险。

　　第六，信息系统失真。其中最严重的是会计处理缺乏一贯性、完整性。近年来,企业由于会计工作秩序混乱、核算不实而造成的信息失真现象较为严重。如常规性的印单(票)分管制度、重要空白凭证保管使用制度及会计人员分工中的“内部牵制”原则等得不到真正的落实。会计凭证的填制缺乏合理有效的原始凭证支持。人为捏造会计事实、篡改会计数据、设置账外账、乱挤乱摊成本、隐瞒或虚报收入和利润。资产不清、债务不实等等。

　　第七，内部监督失灵或没有内部监督。目前相当一部分企业对建立内部监督不够重视,内部监督体系残缺不全、有关内容不够合理或流于形式,失去了应有的刚性和严肃性。

　　2、加强企业内部控制制度建设的主要对策

　　（一）改善公司治理结构，完善企业的控制环境

　　企业的控制环境直接影响到企业内部控制的贯彻和执行，要改善企业内部控制环境，首先要做好如下几项工作：

　　1.加快现代企业产权制度改革

　　内部控制能否真正成为管理者的内在需求，有着更深层次的原因，这就是产权制度。只有加快产权制度的改革，真正实现“产权明晰、权责清楚、管理科学”的现代企业制度，才能从产权制度上保证内部控制建设制度化。一要强化董事会在公司治理结构中的主导地位，突出董事会在建立和完善内部控制体系中的核心作用；二要实行独立董事制度，引入外部独立董事，以期对内部人形成一定的监督制约力；三要明确董事会的内部分工，设立专门委员会，对企业一系列重要的经营活动发挥内部控制的监控作用。

　　2.加强公司投资决策管理与控制

　　（1）投资方案的制定。在公司提出投资战略时，最高决策层应充分考虑国家的中长期发展规划和产业结构政策，资金的需要量及资金筹集的难易程度，企业的经营能力管理水平等。认真研究该行业中已存在的和潜在的竞争对手的技术能力、营销渠道，权衡自己的能力，仔细测算企业在市场中可能分享的份额，进行充分论证，以避免投资决策上的失误。在进行多元化投资时，必须优先考虑公司主营产业的关联性，充分考虑核心技术与核心产品的优势，这样既有利于整个企业减少风险，又有利于企业扩大生产规模，提高生产效率和竞争能力，以发挥企业的经营综合优势。

　　（2）投资方案实施过程中的财务控制。在投资方案的实施过程中，应进行跟踪调查，并与财务评价系统相联系，考察其是否达到了既定目标，资产的使用是否有效率。判断资产使用是否有效率的指标可以采用“总资产利润率、资本保值增值率和剩余收益”。在评价结果不理想时，需查找原因，并将结果反馈给管理者、决策者以求改进或考虑产业，退出战略。

　　3.大力发展职业经理人市场

　　必须大力发展职业经理人市场，以完善现代企业制度。发展经理人市场一方面会使这些高级职业人才之间展开竞争，不断地提高自身素质；另一方面借助市场机制，对公司高级职业人才进行约束，一旦他们因欺诈、舞弊等行为而被公司解雇，他们将很难重返市场，企业可以在经营者的竞争中择优选取企业家。

　　4.要有先进的管理控制方法

　　制定公司各项管理制度、编制各项计划、业绩与计划考评、调查与纠正偏离期望值的差异等。引进一批具有高素质、掌握先进管理方法的人才队伍，以改善企业的经营管理观念、方式和风格。

　　（二）完善公司的内部相关规章制度

　　企业内部控制制度的建立与实施，是一项系统工程，应涵盖公司全部的重要活动，建立和健全对外投资管理制度、预算管理制度、内部监督审计制度、绩效考核与激励制度、关联方交易规则、资金付款操作规程和财务管理等规章管理制度，主要体现在以下几个具体方面：

　　1.推行职务不兼容制度

　　企业内部主要不相容职务有：授权批准、业务经办、财产保管、会计记录和审核监督。这五种职务之间实行如下分离：（1）授权批准职务与业务经办职务相分离。（2）业务经办与审核监督职务分离。（3）业务经办与会计记录分离。（4）财务保管与会计记录相分离。（5）业务经办与财产保管相分离。

　　2.加强授权审批控制制度

　　授权管理的基本要求是：应明确一般授权与特殊授权的界限与责任，避免责任不清，一旦出现问题又难究其责的情况发生；要明确各类经济业务的授权批准程序，避免越级审批、违规审批情况发生；要建立检查制度，以保证授权所处理的经济业务的工作质量。

　　3.实行全面预算管理制度

　　根据企业的战略部署确定当年的总体经营目标，以财务预算为中心，实行全面预算管理制度，资本预算和经营预算都要符合财务预算目标的要求，一切经济活动都围绕企业目标的实现而开展。每年由企业总经理直接负责，销售、财务、计划等部门对企业的、生产方面制定切实可行的预算，经有关部门会审，报集团公司董事会批准后下发执行，由所属各子公司在目标利润的基础上，建立各自的预算。

　　（三）执行严格的控制活动

　　控制活动是确保管理层的指令得以实现的政策和程序。控制活动存在于在整个企业内的各个阶层与各种职能部门。涉及的控制对象包括人、财、物、产、供、销等各个方面。

　　1.明晰职能职责、确定工作流程

　　企业人力资源部为每个部门、每一个岗位设计工作流程图，明确规定每个部门、每个人应该做什么、如何做、何时做以及正确进行工作的结果等。工作流程图将管理的过程进行了标准化。明确每个岗位的职责，自动地相互检查另一个人或更多人的工作，从而达到相互牵制的目的。

　　2.加强凭证与记录控制

　　实行凭证保管、收款与会计记录人员的岗位分离，对所有凭证（包括发票、支票、收据、工时记录等）进行预先连续编号。编制完成后的凭证应及早送交会计部门，保证全部收入、结算款项等及时准确入账。

　　3.进行有效的绩效考评

　　结合部门岗位职能职责由部门负责人对下级工作完成情况定期进行绩效考评，考评结果同个人的奖金直接挂钩。绩效考评作为对工作目标完成情况的事后控制，不仅可以总结一定时期的工作成果，同时也是发现问题、改进工作的过程。通过绩效考评，配合一些必要的奖惩措施，将整个工作目标与个人工作业绩考评紧密地联系起来。

　　（四）加强内部控制的监督与评审

　　要确保内部控制制度有效执行必须施以恰当的监督，可以是持续性的或分别单独进行。在监督评审活动和缺陷的纠正方面应当加强以下工作：

　　1.企业建立有效和全面的内部审计机构

　　成立审计督察部，独立于其他职能部门，并直接向董事会或审计委员会负责，内部审计工作的职责不仅包括审核会计账目等日常事务审计，还包括生产经营管理综合评审、预算目标的完成以及企业内各组织机构内部控制执行情况等专项审计工作等。

　　2.在内部控制的监督上，要克服重程序、轻监督的倾向

　　要加强对企业负责人（总经理）的内部控制监督同时，还要加强对企业部门管理和关键岗位管理人员的控制监督，以健全内部控制制度。

　　3.抓好内部控制制度评审

　　开展内部控制的评审，从检查内部控制制度入手，督促其按章办事。随着企业内部结构、外部环境的巨大变化，企业应不断确立新的控制点，废除、修订旧的规章制度，完善各项规章制度，方能满足实现内部控制的需要。

　　4.强化对内部控制的检查与考核

　　根据确定经营管理目标按期对企业预算目标完成情况进行检查与考核，监督企业内部控制制度是否得到有效遵循。并根据企业绩效激励制度规定进对企业经营管理目标完成情况分阶段进行考评，考评结果与完成目标利润奖、突出业绩奖金总额挂钩。同时对各部门奖金总额的二次分配进行监督，是否按照经营承包经营合同中约定，对技术人员、业绩突出的员工等方面分配额度不同进行权衡以及经理人员和普通员工之间的奖金分配的差别等进行监督。

　　(五)建立和完善ERP建设，完善内部控制信息披露机制

　　企业选择适合生产管理模式的ERP软件系统，并结合企业实际生产管理需要开发财务、生产、技术、成本模块等子系统，利用ERP系统进行有效的判断、决策和控制。把企业全部业务涉及到的资源整合起来，使用企业每一个员工都被明确地赋予在内部控制中所应承担的职责，并且通过信息和沟通系统，使每一个人都能顺畅、快捷地获取他们在执行、控制经营过程中所需要的信息，并交换这些信息。企业运作层面的供应、生产、销售交易资料，只要是与财务有关的，都会在财务系统中自动生成，实现财务分析和业务运作的同步进行，使得内部控制动态化。通过信息化手段整合企业资源可以提高内部控制效率和优化内部控制流程。

　　（六）建立股票期权相关的激励约束机制和良好的人力资源管理机制，把企业核心人员及其员工的短期行为长期化

　　推行股票期权制度，根据公司自身的特点和需要设计出合理的期权额度和行权价格等具体实施细则，在具体化操作的过程中掌握好激励和约束的尺度，使激励和约束相适应。同时建立良好的人力资源管理机制，提高公司有关聘用、培训、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。通过这种激励和约束，使公司核心人员更关注公司长远的发展，从根源上消除制造虚假会计信息的动机。

　　结论：

　　我国加入WTO以后，随着全球经济一体化进程的加快，科学先进的管理规范和管理体系已经融入到我们的经营管理体制中。为了适应这种变化，提升管理效率，有效保证企业经营效益和财务资料的可靠性，企业必须通过内部控制制度，对生产经营活动的全过程进行自我检查、自我制约和自我调节，规避企业经营风险，形成一整套内部控制体系。健全的内部控制体系不仅是企业内部相互制衡、相互监督的治理机制问题，更是企业在激烈的竞争环境中赖以生存的必备要求。

　　参考文献：

　　张国康等.《内部控制制度[M]》.立信会计出版社.2003

　　胡世强《内部会计控制规范有问必答[M]》.西南财经大学出版社.2003

　　李连华等.《我国内部控制研究的思想主线及其演变》.《会计研究》2007.3

　　企业内部控制与预算管理专题（2005）[M]．北京：中国财政经济出版社，2005.07.