高等教育成本核算浅析

　　【摘要】高等教育成本是政府、高校、学生及家长等有关各方都非常关心的重要信息。本文从高等教育成本核算的必要性、教育成本费用的归集及核算两方面，对目前高等教育成本进行了理论分析和实证研究。同时本文结合高等院校的具体会计实务，从会计角度对高校引入教育成本核算的必要性进行探讨, 提出实行“双轨制”的高校教育成本核算思路，并在此基础上探讨高校教育成本核算的科目设置及账务处理方法，以达到降低办学成本,提高办学效益，提高资金使用效率等进行浅析。

　　高等教育是我国教育的重要组成部分，目前处于各类教育的领先地位。随着教育体制的改革，高等教育迅猛发展，办学形式、规模、类型多种多样，为国家的经济建设和发展做出了应有的贡献。但是，高等教育的财务管理、资金运作、经济效益核算等等，还没有改革完善和发展，仍停留在传统的“报帐式”财务管理和会计核算体系上，远远不能满足高等教育发展的要求。因此，高等教育必须进一步引入教育成本核算，加强教育资金管理，提高办学效益，象企业一样管好资金，用好资金，降低办学成本，提高办学效益，这样以来高等教育成本核算尤为重要。

　　一、实施高校教育成本核算的必要性

　　随着我国教育体制的改革，高校的办学体制及办学形式日益完善，高校财务核算由传统的“报账式”会计核算已不能满足高校会计信息处理的需要。办学经费来源也不再是唯一财政拨款，大部分经费要靠自筹资金解决，一部分靠财政拨款，更甚由社会投资来解决资金问题，所以教育成本才受到普遍关注，成为高校办学探讨的热点。

　　高校实行的是事业单位财务会计制度，不像企业可以计提折扣等，容易计算产品的成本，教育成本到底如何核算，如何正常运行成本，如何折扣等等问题，有待进一步解决。但是随着高校的迁移和规模的扩大，政府拨款的相对减少，办学经费日趋紧张，因此，推进高校教育实施成本核算制度的建立已为管理层所重视。

　　高校现行的会计制度为收付实现制，在会计科目的设置上与政府年终决算、预算支出科目保持一定的对应关系，以求准确及时反映国家预决算中教育经费支出的情况，就要求高校的会计工作应全面、完整、正确地反映财务收支状况，对教育费用进行归集、分配。再加上正常运行中资金困难，使高校教育成本核算成为必然。

　　（一）高校教育的特点

　　我国高校教育实行的是学生缴费上学制度，从公益化向产业化过渡，高校教育主要是以教学和科研活动为主的事业单位，它的主要产品是学生，通过学生对社会的贡献实现其价值，正如企业生产产品，培养学生要耗费大量的资源，存在“投入”和“产出”的比例关系。高校应在不断提高教学质量、扩大就业率的前提下，重视投入和产出效益，重视成本管理，优化教育资源配置，提高经费使用效益，杜绝浪费，以最少的教育资源耗费，培养出更多、更优秀的人才，获得最佳办学效益，所以更应该重视高校教育成本核算。

　　（二）高校教育成本核算是教育成本耗费的衡量尺度，是各校在核

　　定范围内正确制定收费标准的前提。

　　要维持高校的持续发展，必须使高校的各项耗费得到补偿。如何补偿高校教育生产中的耗费？教育成本是教育生产耗费补偿的衡量尺度，高校只有实施科学合理的成本核算，正确记录、计量教育耗费，有效控制教育成本，才能保证教育资源耗费的价值补偿和物质补偿的合理性和科学性。

　　〈〈中国高等教育法〉〉规定，高等教育不属义务教育，需要建立由国家、社会、学生个人共同分担培养成本的机制。按照国家教育部规定，高校学生应缴费上学，学费应为学生培养成本的25％。但由于国家没有出台教育成本的具体核算规范，各高校一般根据物价局核定的范围内按自己的实际情况制定学费标准，造成学费收费标准在近20年的时间里上涨了近25倍，从1989年前的200元/年，1995年涨到800元/年，2005年再涨到5 000元/年。实行学生培养成本核算，可以为制定合理的高校收费标准，确定国家、社会补偿教育成本的额度提供科学依据。它对克服国家教育投入的随意性、增加高校收费透明度、规范高校收费行为起着积极作用。

　　（三）进行高校教育成本核算是提高学校内部管理水平，提高资源利用效率的必要手段。

　　我国高校面临着教育经费短缺和教育资源浪费严重并存的问题。大部分高校主要注重教学质量的提高，通常会忽视内部管理水平的提高，忽视办学成本效益分析。《2004年全国教育事业发展统计公报》显示，全国普通高等院校共有教职工161.07万人，其中专职教师85.84万人，行政后勤等人员占到总人数的接近一半，远远超出《高等学校教育培养成本监审办法》中规定的行政管理工作人员原则上控制在事业编制教职工人数的12%～15%的标准。高校的工资福利、办公用房、办公设备、办公用车等方面的成本大量增加。通过成本核算，可发现管理上的漏洞，提高高校内部管理水平，进而提高高校教育资源利用率。

　　二、目前高校教育成本核算的现状

　　（一）高校教育成本核算“很复杂”

　　针对目前社会普遍认为高校学费过高，希望公开高校生均成本标准的呼声很大，财政部教科文司司长赵路表示：高校现在实行的是事业单位财务会计制度，目前高校教育成本核算还不具备财务会计基础。对于高校教育成本核算问题，赵路表示，高校不像企业那样实行企业的财务会计制度。因此不像企业那样，也就满足不了成本核算的要求。赵路表示，高校教育成本核算是一个比较复杂的问题，目前正在研究这个问题。

　　（二）高校教育成本缺乏成熟的理论支持

　　会计界对教育成本的研究还不成熟、不完善，在对教育成本概念的界定、教育成本核算对象及项目设置和成本所包括的内容范围等方面仍存在着分歧。比如，教育成本到底怎么核算，什么是正常运行成本，怎么折扣，学校用地到底算不算学校成本，所有这些都尚未能提供统一的制度进行规范和核算。造成这一现象的主要原因是：一方面是理论研究者的视角不一致；另一方面，理论研究者缺乏对高校实际状况的了解，缺乏与实践工作者的交流沟通。

　　（三）大多数高校管理人员都缺乏教育成本核算的意识

　　高校仍然是以“吃”财政为主，随着招生规模不断扩大，经费的不足只会争取更多的财政教育经费，但却很少“节流”，成本意识淡薄，成本管理弱化，缺乏向管理要效益的内部管理机制。国家对高校进行考核的各种评价指标不含经济效益成本指标，导致大多数高校在成本核算方面，外无压力，内无动力。国家及地方教育主管部门对高校的考核，强调的是教育投入总量指标和教学质量指标，没有考虑在同等教学质量下教学资源投入量的比较，即经济效益的考核，使教育成本核算处于弱势 。

　　三、高校教育成本核算设想

　　高校教育成本核算可以执行“双轨制”，即一方面继续执行目前高校会计制度的要求，与政府预决算收支科目保持一致的对应关系，在收付实现制的基础上进行财务收支核算，实行收支两条线原则，与国家宏观经济管理保持一致；另一方面为了满足高校微观管理的要求，实行权责发生制原则，确定教育成本，对教育成本的费用进行归集和分配，进行教育成本核算。

　　权责发生制下高校教育成本核算

　　（一）确定教育成本计算对象

　　教育成本计算对象是高等学校开展业务过程中各类教育资源耗费的载体，是归集和分配费用的客体，明确高等教育成本的对象是正确确认各类教育成本的前提。根据高等学校教育成本的特点，可以按类别、专业、年级的学生作为教育成本核算对象，为了完整地反映实际情况，采用按相同专业合并作为成本归集的对象，计算学校教育总成本和生均成本。

　　（二）确定教育成本核算期间

　　由于高校培养人才的周期与会计年度不同步，教育成本核算期间就不能象企业会计期间的划分，不能采用公历年制，而应采用学生学习的学年制，即将每年9月1日至次年的8月31日，作为成本会计核算的期间。

　　（三）高等教育成本核算内容、科目设置及其业务处理

　　1、教育成本内容的构成

　　要正确计算高等学校教育成本，首先应了解其成本的构成。高等学校教育成本包括：（1）工资福利支出，主要指工资性支出，包括在职教职工的基本工资、各类津贴（教师、行政管理、外聘教师课时费等）、奖金、其他工资福利性支出、社会保障费支出等；（2）商品和服务支出，是高校用于日常教学和管理方面的支出，包括办公费、印刷费、水费、电费、邮电费、取暖费、差旅费、维修费、培训费、招待费、劳务费以及其他与教学有关的教学业务费、招生就业费、实习实验费、军训费等经常性费用；（3）对个人和家庭的补助支出，包括学生助学金（国家奖学金、励志奖学金、师范类奖学金等）、职工住房补贴及其他支出；（4）基本建设支出，与教学业务有关的房屋建筑物购建、办公设备购置、信息网络购建等。

　　2、成本费用的归集和分配

　　高校教育成本的核算，实际上最困难、最复杂的就是成本费用的归集和分配，按不同专业的学生收费标准设置成本计算，具体步骤为：

　　（1）设置“教育成本”科目

　　该账户计算各专业的直接费用，属于成本类账户，包括本专业的教学、实验实习人员的课时等人员支出费用；学生实验实习费用等支出，学生活动费支出以及与本专业有关的其他直接费用支出，直接费用直接计入成本计算，具体发生时：

　　借：教育成本—某专业—直接人工支出等

　　　　贷：银行存款或现金

　　（2）设置“公务成本”

　　该账户计算各专业的间接成本，间接成本是间接用于培养学生的成本，对与教学有关行政管理课时费、图书馆、后勤教辅等部门发生的管理费用、后勤服务费用（后勤社会化部分除外）、财务费用、与教学有关的科研支出等按各专业标准学生数进行分配，计入各专业成本；属于成本类账户。借方发生额归集教学相关部门组织协调教学活动而发生的各项间接费用；期末发生额为按一定标准分配转入“教育成本”账户的金额；结转后该账户无余额。该账户应按发生地点设明细账，具体发生时：

　　借：公务成本—某专业—支出

　　　　贷：银行存款等

　　（3）设置“累计折旧”账户

　　固定资产购置费，因其使用年限长，根据配比性原则，应对固定资产计提折旧费，进行逐年分摊，再按各专业标准学生人数分配计入其办学成本。借记反映减少固定资产的折旧转销额，贷方反映折旧的计提数：计提折旧时，借记“教育成本”账户，贷记“累计折旧”；固定资产报废时，借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”，贷记“固定资产”账户。

　　计提时：

　　借：教育成本

　　　　贷：累计折旧

　　报废时：

　　借：固定资产清理

　　　　累计折旧

　　　　固定资产减值准备

　　　　贷：固定资产

　　（4）“待摊费用”账户

　　该账户主要核算已经支出。但要在本期和以后各期分摊的期限在一年内的各项费用。如预付的报刊杂志等费用发生时，借记“待摊费用”，贷记“银行存款”、“现金”等；分期摊销时，借记“教育成本”账户，贷记“待摊费用”账户。

　　发生时：

　　借：待摊费用

　　　　贷：银行存款或现金

　　分期摊销时：

　　借：教育成本

　　　　贷：待摊费用

　　(5) “预提费用”账户

　　该账户主要核算按规定从费用成本中预提但尚未实际支付的各项费用。如预提的租金、借款利息、修理费等。预提时，借记“教育成本”、贷记“预提费用”账户；实际支付时，借记“预提费用”，贷记“银行存款”、“现金”等账户。

　　预提时：

　　借：教育成本

　　　　贷：预提费用

　　支付时：

　　借：预提费用

　　　　贷：银行存款或现金

　　（6）期末按实际学生人数归集和结转“教育成本”

　　结转时：

　　借：教育成本

　　　　贷：公务成本

　　归集各专业的直接成本加上应分摊的间接成本计算出各专业总成本，然后，将全校各专业成本汇总计算出全校总成本和生均成本。

　　目前，高校的教育成本核算的方法多种多样，但对教育成本的核算都不全面、不准确。高校在进行教育成本核算时，凡不属于成本核算范围的费用，必须予以剔除，如“独生子女费”、“离退休人员费”、“抚恤费”等。同时，应对使用的资产分别按其磨损程度将其磨损的费用摊入教育成本，如，教学（科研）人员的工资及福利费可按各成本计算对象消耗的教学（科研）学时的比例分配；教学设备折旧费和修理费可按各成本计算对象消耗的教学、实验学时的比例分配；教学管理费用可借鉴工业会计中的工时法、工资法、直接费用法来分配等，这种按实际成本计价的核算方法，简便且结果也较准确。

　　通过上述对高校教育成本核算的浅析，我们可以充分地认识到：由于大多数高等院校长期以来，机构臃肿，行政工勤人员多，专职教师比例不足，特别是随着大规模的扩招，教师增加的同时，行政及教辅人员也急剧增加，在学校总的经费来源增加不多的情况下，人员支出所占比例明显过高。再次，农学专业和理工、医学专业生均成本相对较高，主要原因是此类专业学生实验、实习所耗费用较多，且班级规模不大，教师授课成本高，而经济学和艺术类专业生均成本略低，但差别不显著。所以进行高校成本核算，降低办学成本，提高办学质量，扩大招生就业率，再根据教育成本总账和明细账等日常成本核算资料，计算生均培养成本、编制各类教育成本报表；分析各项费用开支的执行情况、成本项目的变动趋势；及时找出管理上存在的缺陷，总结经验、吸取教训，采取相应的改进措施，对相关情况的进一步分析，有助于我们更加清楚地认识这些问题，不断搞好高校教育成本核算，降低教育成本，减少教育经费支出，提高教育资金的使用率，加速教育资金的周转，不断地提高办学经济效益，增加教育资金的积累，为我国的高等教育事业的大发展做出应有的贡献。

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