国务院法制办于2015年1月5日在其网站公开征求对《中华人民共和国税收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称征管法草案）的意见，引起社会广泛关注。与目前的征管法相比，《征管法草案》增加了纳税人的权利，降低了纳税人的违法成本，但也根据经济形势的变化，增加了许多以前没有的内容，如对电商的规定等。本文从纳税人的角度，分析《征管法草案》对纳税人的利弊得失，主要包括以下问题：

一、征纳关系与民事关系的区别

二、依法纳税的责任主体

三、纳税人新权利之一——预约裁定

四、纳税人新权利之二——先行复议

五、纳税人权利更多，违法成本更低

六、应该引起纳税人重视的问题

在分析之前，先就两个基础性问题，谈谈个人的看法。

一、征纳关系与民事关系的区别

之所以分析征纳关系与民事关系的区别，是因为对这个问题的认识，直接影响到对《征管法草案》中某些条款的认识，也影响到纳税人如何享受自己的权利。

我们先看《中华人民共和国民法通则》有关条款的规定：

第二条 中华人民共和国民法调整平等主体的公民之间、法人之间、公民和法人之间的财产关系和人身关系。

第三条 当事人在民事活动中的地位平等。

第四条民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。

根据上述条款，民事关系的特点可以概括为：平等、自愿、有偿。

征纳关系双方当事人---税务局和纳税人之间的关系，可以说是不平等、不自愿、不有偿。

税务局和纳税人之间是不平等的，最起码不是完全平等的，在这点上，不必讳言。尽管都要遵循税法，但税务局是征税的执法部门，纳税人是纳税的被执法对象。

尽管纳税人也主动申报纳税，但这是因为要遵循税法的要求，违法的代价，不能说是自愿的。

纳税人在向税局纳税时，并没有直接自税务局得到什么货物或服务等报酬，不是有偿的。

所以，不能把征纳关系混同于民事关系。

二、依法纳税的责任主体

纳税人有依法纳税的责任。但是，依法纳税的责任是纳税人，还是税务局？是纳税人应该依照税法的规定，自主申报纳税，承担与没有及时足额纳税相关的责任，还是应该由税务局应该告诉纳税人，应纳纳多少税。其实这一点，在《征管法草案》36条中有所体现，该条规定，纳税人、扣缴义务人应当依法自行计算应纳税额和扣缴税款。依法纳税的责任主体，应该是纳税人，而不是税务局。

三、纳税人新权利之一——预约裁定

与以往的征管法相比，《征管法草拟》赋予纳税人的权利之一是预约裁定。

（一）预约裁定的内容

《征管法草案》第四十六条规定：

税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度。

纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项，难以直接适用税法制度进行核算和计税时，可以申请预约裁定。省以上税务机关可以在法定权限内对纳税人适用税法问题作出书面预约裁定。

纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。

（二）预约裁定的意义

预约裁定制度对纳税人是重大利好。纳税人在并购、重组等重大决策时，都希望未来的税收成本有个明确的预期，但是由于税法非常复杂，纳税人常常无所适从，如果税局能有个明确的意见，对纳税人决策无疑是非常有帮助的。

（三）预约裁定的问题

预约裁定对纳税人无疑是有利的，但似乎也存在以下问题：

1、把纳税人依法纳税的责任放到了税务局

纳税人的经济事项，是否应该纳税，应由纳税人根据税法自主判断，纳税人是依法纳税的责任主体，税务局是依法征税的责任主体。如果纳税人自己不清楚是否应该纳税，应该找可以承担责任的涉税服务机构咨询。

2、用征管部门的裁定代替了税法的一般规定

税务局是执行税法的征管部门，对税法没有最终的解释权。但是《征管法草案》规定“纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。”实际是赋予了征管部门对税法的最终解释权，用征管部门的裁定，代替了税法的一般规定。

3、用案例法代替成文法

中国的法律体系不是案例法，属于大陆法系，成文法系。预约裁定一旦做出，以后再出现类似案例，即使最初的裁定，多少有些问题，但可能也不得不萧规曹随，有案例法代替成文法的嫌疑。

（四）预约裁定的风险

对纳税人而言，约定裁定是一项权利，但也有潜在的风险。其风险在于两个方面：一是税法变化的风险，二是事实变化的风险。

1、税法变化的风险

税局在预约裁定时，是基于当时的税法，如果税法发生变化，裁定的结论应该是无效的。如果裁定后，税法变得有利于纳税人，纳税人按照裁定去做，可能多缴税了，如果税法变得不利于纳税人，纳税人按照裁定去做，可能少缴税了。

2、事实变化的风险

即使在预约裁定后，税法没有变化，但是纳税人很难保证在实施经济交易时，实际情况与给税局提交的情况完全一致，在许多情况下，即使交易发生一点变化，甚至合同措辞发生少许变化，整个经济行为的性质，就可能发生变化，税局裁定的结论就可能不再适用。如果纳税人再按照裁定的意见处理有关涉税事项，可能产生风险。

预约裁定作为税务管理和税务服务一个新的尝试，可以试试，估计能享受这一权利的，仅仅是少数大型企业的重大案例，不可能是一项普惠的政策，即使能享受这一待遇的纳税人，也应非常谨慎，馅饼与陷阱往往一步之遥。

四、纳税人新权利之二——先行复议

先行复议也是此次《征管法草案》赋予纳税人的一项新的权利。

（一）先行复议的内容

所谓先行复议是指，纳税人和税局在纳税问题上发生分歧时，可以先申请行政复议，对复议决定不服，可以打官司。而目前征管法的规定是，先按照税局的意见，把税缴上，然后再复议或打官司。

《征管法草案》第一百二十六条的具体规定是：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。

（二）先行复议的意义

对纳税人而言，先行复议无疑有助于维护其合法权益。

纳税人与税务局在纳税问题上发生分歧，往往发生在纳税人与稽查局之间。一般来讲，基层税务官员的政策水平和业务水平，要低于更高层级的税务官员，受征收任务压力等因素的影响，可能更容易倾向于征税。先行复议对维护纳税人的合法权益，无疑是有帮助的。

（三）先行复议的问题

但是先行复议的做法，也有以下值得商榷的地方。

1、将征纳关系与民事关系等同起来

本文前面分析，征纳关系不是民事关系，税务局与纳税人之间在纳税问题上的分歧，不是民事关系上的分歧。举例而言，如果纳税人租用税务局闲置的办公楼，如果就面积、朝向等问题发生分歧，纳税人不支付租金，双方可以去打官司，因为这是一民事关系。如果在纳税问题上，纳税人和税务局有分歧，就可以不缴税，就去行政复议，实际将纳税人和主管税局之间的征纳关系，变成了民事关系。

2、剥夺了基层税务局的执法权

行政复议的前提是，某一级税务局对纳税人做出了某种处理结论，纳税人不服，再去复议。如果纳税人可以直接去复议，实际是剥夺了基层税务局的执法权。

曾有一种更加激进的观点，为体现征纳双方的平等，在纳税问题上发生分歧，纳税人可以直接去打官司。如果这样做，实际把法院变成了税务局，用法院的司法权代替了税务局的执法权。《征管法草案》的做法，实际在在现行征管法与激进观点之间采取了一种折中的做法。但这一折中的做法，也已经把事情的性质给改变了。

（四）先行复议的风险

先行复议对纳税人而言，无疑是一项权利，但行使这项权利时，应非常慎重。

纳税人先行复议的权力变成法律后，基层税务局在下达处理决定时，会更加慎重，一般会请示上级税局，因此，纳税人复议成功的可能性较低。在复议失败的情况下，即使去打官司，翻盘的可能性远低于继续失败的可能性。

五、纳税人权利更多，违法成本更低

（一）下放延期纳税的审批级次，新增分期补税的规定

延期纳税的审批计算，由省级税务局下放到县以上税务局。新增补缴税款较大的，可以经县以上税务局长批准，在一年内，分期缴纳。这对改善纳税人的现金流，是个非常有利的条件。

（二）滞纳金改成税收利息

根据现行的征管法，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加收万分之五的滞纳金，一年大约是18%，但是《税收征管法草案》将滞纳金改成税收利息，税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。

税收利息的说法，与滞纳金相比，属于一个中性词，少了点惩罚的意味。但是不安规定期限缴纳税款，属于违法违规行为，不是国家同意将税款借给纳税人使用，滞纳金的说法和标准，更容易反应事情本身的实质，税收利息的说法，按照市场利率确定的做法，在一定程度上模糊了事情的性质。

另外在操作上，也存在一定难度，纳税人如果将税款晚缴纳多年，可能需要适用几个不同的税收利息利率。

根据《征管法草案》第六十七条，纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。也就是说，滞纳金只适用于逾期不履行税务机关征税决定的情形。

（三）多缴税款申请退还的时间延长

多缴税款申请退还的时间，由目前的三年延长到五年。当然，因纳税人过失导致少缴税款的，税局追征的时间，也由三年延长到五年。

（四）缩短税款追征时间

骗税、抗税的追征期限，由无限期缩短成15年。新增欠税超过20年的，不再追征的规定。

（五）降低罚款倍数

通过欺骗、隐瞒手段少缴税款的罚款，由目前的最高5倍，降低到3倍。扣缴义务人的罚款，由最高3倍改为1倍。

因过失原因导致少缴税款的，被税局追征，处少缴或未缴税款50%以下的罚款。如果是主动补缴税款，处未缴或少缴税款20%以下的罚款。

由于税务局征管手段的先进，纳税人违法违规被发现的可能性大大提高，即使降低违规成本，应该也不会刺激违规行为的发生。

六、应该引起纳税人重视的问题

（一）重视纳税诚信

《征管法草案》第9条规定，“国家建立、健全税收诚信体系，褒扬诚信，惩戒失信，促进税法遵从。”第8条规定，“国家施行统一的纳税人识别号制度。”也许在不远的将来，纳税人是否依法纳税，将成为影响纳税人信用等级，投标、上市等重大事项的重要因素，纳税人应高度重视纳税诚信问题，最起码别上税务局的黑名单。

（二）电子商务的纳税问题

《征管法草案》第十九条规定：“从事网络交易的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识。”，“第三十三条 网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息。”

尽管许多电商没有纳税，但是从来没有法规说电商可以不缴税，网店卖东西和实体店卖东西一样，都应纳税。《征管法草案》的上述规定，意味着电商的税务登记和纳税等，都将逐步提上日程，网店不纳税的好日子，估计不长了。

（三）收入真实性问题

税务局一直在通过各种途径掌握纳税人的信息，《征管法草案》第22条规定，“纳税人签订合同、协议，缴纳社会保险费，不动产登记以及办理其他涉税事项时，应当使用纳税人识别号。”《征管法草案》新设“第四章信息披露”，其第三十一条规定：“从事生产、经营的单位和个人在其经济活动过程中，一个纳税年度内向其他单位和个人给付五千元以上的，应当向税务机关提供给付的数额以及收入方的名称、纳税人识别号。单次给付现金达到五万元以上的，应当于五日内向税务机关提供给付的数额以及收入方的名称、纳税人识别号。”

上述规定，无疑有助于税务局更及时、全面地掌握纳税人的信息，纳税人再想通过隐瞒销售，虚增成本等方式，逃避缴纳税款，将越来越难。

（四）强制执行的强制力问题

强制执行是税务局的一项有力的措施，根据《征管法草案》的规定，税务局可以要求人民法院和公安局协助强制执行。这无疑进一步加大了强制执行的强制力。

（五）税务检查问题

《征管法草案》赋予了税务局更大的税务检查范围，更有力的检查手段。如“到网络交易平台提供机构检查网络交易情况，到网络交易支付服务机构检查网络交易支付情况。”遇到纳税人通过锁门、锁柜子等方式逃避检查时，税局可以通过开封、开锁等方式强制检查。对纳税人而言，遇到税务检查，积极配合才是明智之举。《征管法草案》第一百二十四条规定：“对主动纠正税收违法行为或者配合税务机关查处税收违法行为的，可以视情节从轻、减轻、免予行政处罚或者减免征收税收利息。”

当然《征管法草案》在内容的完整性上，也存在一些值得商榷的地方。如目前征纳关系的当事人，除税务局、纳税人、银行等外，还设有涉税专业服务机构，作为一部规范征纳关系的法律，应对所有当事人，作出明确的规定，尤其是在涉税服务已经有了很大规模的情况下，再原封不动第保留原征管法关于税务代理的规定，既不符合实际，也不利于征纳关系的和谐。另外，如何完善对税务局依法征税的外部制约，也值得研究。

此外，也有一些技术性的描述，值得推敲。如《征管法草案》第5条规定：“---税务机关应当依照法定税率计算税额”，如果改成“税务机关应当依照法定税率和计税依据计算税额”更准确，因为决定税额的是税率和计税依据两个因素。

总之，征管法的修订，在许多方面有了很大的进步，作为纳税人，期待这部法律早日通过，纳税人也应及时学习这部法律，指导自己的涉税工作，规避风险，创造价值。