要从根本上治理雾霾天气只能从转变经济发展方式，大力推进清洁生产做起。企业所得税在促进节能减排方面应有所作为。现行企业所得税单纯以企业投入产出的净所得为计税依据的制度设计，与节能减排、保护生态环境的时代精神不符，应当按照投入产出的经济和技术两个指标来改造现行企业所得税制度。

　　今年以来，中国的雾霾天气持续频繁出现，已经严重影响到人们的生产生活。应当说，雾霾天气的出现与我国长期以来粗放型的生产方式有着直接的关系，要从根本上治理雾霾天气恐怕也只能从逐步转变经济发展方式，大力推进清洁生产做起，远非一时之功。同时，笔者也在思考一个问题，税收在促进节能减排方面还能不能有什么作为？笔者想到了企业所得税。笔者的初步研究结论是，现行企业所得税单纯以企业投入产出的净所得为计税依据的制度设计与节能减排、保护生态环境的时代精神不符，应当按照投入产出的经济和技术两个指标来改造现行企业所得税制度，这里暂且把改造后的企业所得税称为“社会所得税”，以区别于仅以经济指标设计的企业所得税。

　　改造现行企业所得税的缘由

　　众所周知，企业所得税以应纳税所得额为计税依据，所得多者多纳税，所得少者少纳税，无所得者不纳税。从经济的角度看，企业所得税是一个公平合理的税种。然而，从整个社会，特别是从节能减排、保护生态环境和可持续发展的角度来看，企业所得税的公平性、合理性就存在问题了。

　　一是企业所得税具有保护落后生产力的弊端。生产力就是生产活动的能力，劳动资料、劳动对象及劳动者共同决定了生产力的水平，其中劳动资料和劳动者是生产力的主要决定因素。落后的劳动资料以及低素质的劳动者必然表现为低下的劳动生产率，而低下的劳动生产率在经济上的表现就是低效益，就是微利或亏损。而根据现行企业所得税制度，对微利或亏损企业，或者少征税，或者无税可征，甚至还要弥补以前年度亏损。也就是说，现行企业所得税制度对落后生产力构成了一种事实上的保护制度，降低了落后生产力被市场淘汰的风险。

　　二是企业所得税具有鼓励高投入低产出的倾向。根据现行企业所得税原理，应纳税所得额是应税收入扣除成本费用等税前扣除项目后的余额。在应税收入一定的情况下，成本费用等税前扣除项目越多，应纳税所得额就越少，反之应纳税所得额就越多。在税前扣除项目中，有很多是反映企业资源、能源消耗强度的指标，如用电量等能源消耗量指标，原材料等资源投入量指标等。在计算企业所得税扣除时，这些资源、能源消耗都可以作为税前扣除项目扣除。也就是说，在现行企业所得税制度下，企业的生产技术条件越落后，资源能源消耗强度越大，可扣除的项目金额就越多，企业的应纳税所得额就越少，企业负担的所得税款也就越少。即企业所得税对生产技术条件落后的高投入低产出的企业具有事实上的鼓励倾向，而对生产技术条件先进的低投入高产出的企业具有事实上的打压倾向。

　　三是企业所得税只核算具体企业的经济效益，而没有站在整个社会的角度衡量社会效益。现行企业所得税的核算方式及其结果主要还是立足于具体企业投入与产出的结果，而不是从社会的角度衡量一个企业的投入与产出是否划算，以及对这个产出应当如何征收企业所得税。衡量企业投入与产出的标准不同，其结果必然大相径庭。一个投入产出比，从个别企业来看可能是划算的，但从整个社会的角度来看就可能是不划算的。例如，生产同样产品的企业，为赚取1块钱的利润，甲企业的投入是1个单位，而乙企业的投入是2个单位，从企业的角度看，两者的盈利水平一样，缴纳的企业所得税也是一样的。但从社会的角度看，乙企业比甲企业多消费了一个单位的资源，如果甲企业是盈利的，则乙企业就是亏损的。

　　基于上述原因和促进可持续发展的理念，似乎有必要对现行企业所得税制度进行改造，使企业所得税既要反映企业的经济效益，也要反映企业物质投入的强度，也就是要从社会的角度衡量企业的盈利状况并据以征收相应的所得税。

　　社会所得税的初步构想

　　本文所说的社会所得税是从一个社会的角度来核算具体企业的应纳税所得额并据以征收的所得税。其本质仍然是所得税，之所以叫社会所得税主要是与传统企业所得税区别开来，当然也可以叫其他更为贴切的名字，在没有想到其他更好的名称之前，笔者暂且把它叫做“社会所得税”。

　　社会所得税与企业所得税唯一的区别就是计税依据的核算标准不同，其他所有要素都可以移植现行企业所得税制度的规定。因此，社会所得税的制度设计将重点围绕如何确定社会所得税的计税依据。

　　简而言之，社会所得税是从货币资金和物质投入两个方面来综合确定企业的社会所得税计税依据。从货币资金运行的角度看，社会所得税的计税依据与企业所得税的计税依据并无不同。我们需要做的就是根据企业的物质消耗指标对企业所得税的计税依据进行反向调整，从而使社会所得税的计税依据反映货币资金和物质投入的运行结果。

　　运用哪些物质消耗指标以及如何运用这些指标对企业所得税的计税依据进行调整是确定社会所得税计税依据的难点。

　　一是物质消耗强度指标。人类可用的自然资源是有限的，过度消耗资源不仅降低企业的经济效益，而且会造成社会资源的浪费，削弱可持续发展的物质基础。作为理性的经济人，企业为了在市场竞争中生存发展，必然要以尽可能少的投入获取最大的经济效益。然而，实际情况是各国企业的平均资源能源消耗强度并不相同，即便是一个国家内部，个别企业间的消耗强度也是各不相同的，这也是市场失灵的一个表现。据有关数据显示，我国的能源消耗强度远高于世界平均水平，从单位实际GDP所消耗的能源看，2006年我国能源消耗强度为0.86千克油当量/美元，是美国的3.25倍，英国的5.17倍，日本的4.29倍。即使与一些发展中国家相比，我国的能耗强度也比较高，如我国的能耗强度是印度的1.59倍。从国内企业的情况看，2012年燃料比较低的钢铁企业单位燃料消耗差异也比较大，首钢京唐457kg/t，宝钢股份和邯钢均为464kg/t，鞍钢479kg/t，武钢487kg/t，沙钢493kg/t，通钢496kg/t，韶钢497kg/t，邢钢、徐州钢铁和鄂钢均为501kg/t，马钢股份504kg/t.从经济学的角度讲，资源能源消耗大的企业，在市场竞争中必然处于不利的地位，最终会被市场淘汰。然而，实际的例证并不支持这样的判断，中国的高耗能企业并没有被国外企业所取代，中国本土的高耗能企业也没有被低耗能企业所取代。导致不同消耗强度企业能够共存的原因可能既有市场调节失灵的问题、也有企业所得税仅就经济利润课征带来的迟滞效应问题。如果这个判断大体是正确的，运用能耗指标反向调整应纳税所得额并据以征收所得税，既可以在一定程度上促进企业加大节能减排的力度，又可以加快淘汰落后产能。

　　反映企业物质消耗强度的指标很多，如单位收入材料消耗量、单位收入耗能量、单位收入耗水量、单位收入排废量等。笔者认为，调整应纳税所得额的物耗指标不可能、也不宜面面俱到，否则其操作的复杂性将使社会所得税不具有可行性。调整应纳税所得额的物耗指标能够代表企业的生产力先进程度即可。一般来说，单位能耗指标基本上可以作为企业先进程度的代表，反映了企业的物质消耗强度。由于每个行业以及每个行业内部不同企业间单位能耗不同，可以选择行业内先进的物耗数据作为调整的标准指标。

　　二是调整应纳税所得额的基本思路。物质消耗指标反映了物质消耗的转换效率。以物耗指标调整应纳税所得额的基本思路是，选择行业物耗先进指标或中值指标（根据社会所得税的调节力度选取）作为基准指标，对高于基准指标的企业，要按照物耗差异程度调增应纳税所得额，反之则调减应纳税所得额。举例来说，假设甲、乙、丙3户企业，应纳税所得额均为100元，甲企业的单位能耗为1，乙企业的单位能耗为0.5，丙企业的单位能耗为1.5.假设所得税率为25%.按照现行企业所得税，甲、乙、丙3户企业的应纳所得税均为25元。按照社会所得税，则需要对应纳税所得额进行调整，假定以甲企业的单位能耗作为基准能耗指标，则甲企业的应纳税所得额不需调整，社会所得税的应纳税额仍为25元；乙企业的单位能耗低于基准能耗1倍，则可按同样比例调减乙企业的应纳税所得额，乙企业的社会所得税应纳税额为12.5元；丙企业高于基准能耗的2倍，则需要对丙企业的应纳税所得额调增2倍，其社会所得税的应纳税额为50元。当然，社会所得税也可以根据需要，仅调增高于基准能耗标准的企业的应纳税所得额，对低于基准能耗标准的企业不予调减。

　　三是实施社会所得税需要解决的主要问题。如前所述，社会所得税是基于可持续发展的理念，从一个社会的角度，而不再是从个别企业的角度来衡量企业投入产出的效率并据以征收所得税。社会所得税从理论上是讲得通的，但能否被社会各界接受和采纳则是另外一个问题，这主要取决于人们，特别是决策者对粗放型经济发展模式的容忍程度，以及运用税收矫正企业外部负效应的决心。因此，首先要解决的恐怕是思想认识问题。要充分认识到社会所得税对节能减排、减少不可再生资源消耗方面的积极作用。社会所得税用标准投入而不是个别企业的投入来确定成本费用，修正了现行企业所得税单纯经济效益的观点，特别是其具有的鼓励企业增加物质消耗的倾向。社会所得税对高投入企业来说实际上是一种惩罚性税收，可以促进企业加快技术更新改造步伐，淘汰落后生产力。

　　其次，要处理好便利征收和公平的问题。与其他税种相比，企业所得税的征收管理本身就比较复杂，修正后的社会所得税增加了个别企业的成本费用与标准投入下的成本费用的比较，相对于现行企业所得税来说，社会所得税的管理要复杂一些。同时，不同的企业受技术条件、管理水平等因素的影响，物质消耗强度是不同的，标准投入的选择关系到企业能否得到一个公平合理的税收待遇问题。便利征收和公平负担都指向如何确定标准投入的问题。就一个特定的社会来说，整个社会平均的物耗强度是可以测量的，但它只说明了社会投入产出的一般水平，不能作为社会所得税的基准投入指标。从税收公平的角度看，应当选择那些可比较的单位能耗指标作为基准指标，如同一行业的平均投入指标、同一行业先进企业的投入指标等。