「内容提要」本文从遗产税考量的价值取向和改革设计的问题导向两个维度，对研究开征遗产税问题进行分析探讨。文章首先对遗产税价值取向考量和改革设计的大方向加以判断，继而对关联着一系列问题的税改方案设计要领，从多个角度展开抽丝剥茧的提炼分析，得出富有启示性的结论。

　　「关 键 词」遗产税/价值取向/改革设计

　　2013年，关于遗产税的研究开征问题，写入了国家有关部门关于收入分配制度改革的指导文件，之后众多媒体竞相报道的关于“80万元起征点”的传闻，引得舆情沸沸扬扬，群情激动。在当下的中国，这是一桩与个人所得税、房产税相似而十分牵动利益、牵动感情的话题，甚至其“刺激与轰动性”有过之而无不及。

　　遗产税是一种税负不能转移的直接税，实践中通常要与赠与税一起设计、配套实施，据研究者统计，世界上至少有90余国征收此税。在上世纪80年代后期的改革讨论中，我国也曾明确提到此税，但一直没有开征。改革开放三十多年了，社会变化巨大，财富的积累与增长有目共睹，社会阶层的分化和矛盾凸显也十分刺目。于是乎在近十年间，遗产税成了一个更为敏感的话题，在官方文件和公开场合已久未提及。而今既已重开议论，看来今后深化展开对这一税种的理性讨论，很有必要，也无法回避。本文在此试从此税相关考量的价值取向和改革设计的问题导向两个维度，作初步分析探讨。

　　先说价值取向。税制、税种的设计，必然体现某种人文与社会意义上的价值取向，特别是在调节收入分配、财产配置上起较大作用的直接税——尤其是这种“家里死了人之后，后人继承财产还要纳税”的遗产税，更是如此。直观地看，遗产税的价值取向就是抽肥补瘦，促进共同富裕，或可以用西方的比喻称之为一种罗宾汉式税种（罗宾汉是欧洲传说中于中世纪晚期劫富济贫的著名侠盗）——当然，这仅是比喻而已。税不是抢劫，是政府为主体的讲依法、讲规则的再分配，属于经济调节工具的运用。

　　在人类社会近几百年的发展中，关于此种价值取向在遗产税上应具体落实为何种设计方案，乃至对此税种的兴废如何考虑，争议不断，以后想必还会继续。最有意思的是美国案例。遗产税开征多年后，美国曾经过立法程序启动了逐步降低税率而以2010年取消该税为目标的过程，但却很快出现比尔。盖茨等一批富豪在《纽约时报》登出广告公开加以反对的情况，认为这既不利于社会，也不利于他们的后人。据说后来的博弈结果是仅在2010年停征一年（或说当年税率为零），而后又进入逐步提高税率的过程。可以说，迄今这个美国案例仍在主流认识和制度框架上，肯定了实施抽肥补瘦调节的价值取向，应当讲其所体现的是社会走向发达过程中和市场经济体较成熟状态下的一种文明要素。其他代表性的市场经济体，从老牌的英国到新进的韩国，在这一取向方面大同小异。近些年也有停征遗产税的经济体，如我国香港特别行政区，但代表的并不是主流，较多反映的是某些特别情况下的特殊选择。

　　应特别指出，从美国看，遗产税的存在，客观上有力助推了美国业已蓬勃发展的“第三部门”（指在政府代表的公共部门、企业代表的私人部门之外的公益基金会、民间慈善机构、志愿者非营利组织等）的壮大，进而促成了公益组织在社会生活中举足轻重的作用。因为年复一年、代复一代，在自然规律面前预期不久于人世的富豪，都必须做出明确选择：身后是缴纳相当高的遗产税后将剩余的遗产传给指定继承人，还是干脆生前把相当多的财产捐出去成立规范运作的公益性基金而流芳百世？相当多的美国富人在这一选择面前，会倾向于后者。美国现时存在的公益性基金会的一览表，按首字母A至Z的排列，是可排成厚厚的多卷本的，笔者当年在美国国会图书馆内见过，印象深刻。例如，大名鼎鼎的美国洛克菲勒财团出资建立洛克菲勒基金会之初，即按照美国法律确立其公益性宗旨，之后由理事会负责组织专业团队作安全投资而以增值部分用于履行宗旨的支出，完全切断了基金会反过来“反哺”洛克菲勒财团的任何可能性。所以说，“洛克菲勒财团有可能走向破产清算而不复存在，但洛克菲勒基金会将永远存在”——美国的这一套相关法规与制度机制，使遗产税和公益基金会的发展形成了稳定的因果关联，进而有利于促进社会和谐。

　　从“中国梦和美国梦是相通的”这一共性观察角度，可总结得知，中国改革开放以来的经济和社会发展，已在一些基本特征上与发达国家相似：出现越来越多的富豪（可从不断公布的排名榜上知其大概），出现越来越多的慈善公益活动（当然在现阶段正欲走出混沌的中国，公益慈善活动甚至会与种种“变型”动作和八卦新闻相交织），形成越来越明显的对于收入分配、财产配置现状的社会关切（几乎人人都有这方面的一肚子话要表达）。因此，中国在处理遗产税问题上如何借鉴国际经验并凝聚基本价值取向上的社会共识，已是十分必要和迫切的事情了。

　　邓小平曾多次强调“先富共富”的思路，大体上改革开放之后，前一半时间他更多关注的是要允许一部分人、一部分地区先富起来，以顺应经济发展中无法齐头并进共富的客观规律；后一半时间，则十分强调发展起来之后的问题不比未发展时少，一定要努力实现共同富裕。权威性的《邓小平年谱》记载的他有生之年最后一次发表的政见，是与他弟弟邓垦关于收入分配等问题的谈话，其中主要就是把能否处理好共同富裕问题，看作决定国家前途命运的高端战略把握和大政、大局问题。

　　本文认为，按照这种“先富共富”思路内含的价值取向考虑问题，秉持“两个一百年”的中国现代化愿景，我们完全无法把遗产税从促进完成中国先富共富历史过程的制度建设选项中排除。税收不可能是万能的，但走向现代国家和现代税制，不积极地、前瞻性地认识和考虑遗产税等直接税的制度建设，是万万不能的。客观进程或迟或早要把开征遗产税这个问题推向决策前台，而有远见和战略意识的改革者，莫不如更为积极地、更具前瞻性地推动相关研究考量，为之廓清基本价值取向、凝聚社会共识和准备相关的设计要素。至于应有眼界上的纵深，在有了关于价值取向的认识之后，在未来的直接税培育、成长方面，我们至少需要看出去50年至100年。

　　但是，价值取向考量和改革大方向判断之后的一系列问题，在遗产税事项上，是相当复杂的，决非三言两语所能勾画清楚。

　　所以，要再细说遗产税改革设计的问题导向。所谓问题导向，这里已不是指遗产税要解决什么问题——前面的价值取向讨论分析，已在大方向上解决了这一问题——即此税是要依法形成抽肥补瘦的经济杠杆，包括成为促进公益慈善事业发展的推动器，服务于实现共同富裕和现代化伟大民族复兴进程。这里所说的问题导向，其所聚焦审视的是：如果推出遗产税的改革，我们会碰到什么问题？在改革设计上怎样处理这些问题？

　　中国的改革面对错综复杂的矛盾交织，牵一发而动全身。一个遗产税，先不说其与赠与税的关系等技术性问题，首要的是，在其与一些基本社会问题的关联上是多维化的，所以很有必要以若干基本的问题为导向，在对遗产税的价值取向予以肯定之后，就针对关联问题的税改方案设计要领加以讨论，以求能够形成具有可操作性的方案。

　　在改革视角（即开启新的制度安排的视角）上开征遗产税所遇到的第一个问题是，此税势必要求有居民财产申报、登记、查验、保护、交易制度的全面建设，其中尤以官员财产报告制度首当其冲。依照事物的逻辑关系加以审视，这一递进联结链条实在是再清楚不过了：第一，如果没有居民财产的实名申报、登记制度，以及对于其金融资产、不动产等的查验制度（可借助联网），征收遗产税所需的可靠信息从何而来？第二，政府既要代表公共权力建立和运用这一财产申报、登记、查验制度，那么就必须配之以严密、公正、令人信服的财产保护制度，即凡是社会成员合法取得的财产，都必须得到法律的严格保护而不受侵犯，否则，如何首先形成政府执公权征税在自然法层面的合法性？第三，有了上述这些制度，必然延伸出市场经济中必不可少、并尤其要求有高规范水准的财产交易制度，这种交易制度要能涵盖和处理统一市场上所有财产作为资源要素可能会在竞争与要素流动中发生的买卖和产权变更，规范地处理所有相关的产权交易问题而不留法律无解的“后遗症”，否则，如何平顺联结后面要征收的遗产税？试设想小产权房案例，据说仅在北京目前就已累积达到几十万套的小产权房，一旦进入法律程序（如诉讼和所有权、继承权的确认），这些房子马上就会被界定为“无产权房”，那么还存在征收遗产税的前提吗？第四，要解决所有前述问题的一个最靠前面的现实问题，是官员的财产报告制度需有令人信服的确立与“交代”。“要求群众做到的，领导首先自己要做到”，被民众视为领导的一定级别以上的党政官员，如果自己不能规范地实行财产申报制度（还必然引出财产公示制度），又怎么能设想普遍地要求公众完成财产申报而后对他们开征遗产税？于是，回到我国现阶段这方面的现实情况，虽说官员财产报告与公示制度已是世界上所有走向现代状态的国家和经济体都在实行或正在推开的制度，但在我国还仅仅有一小部分部门的内部试点和部分地方在基层进行的公开试点（如媒体曾报道的新疆阿勒泰和浙江磐安）。今后何去何从，还备受争议，尚未定夺。

　　谈到这里，还仅仅是谈到开征遗产税改革方案设计问题导向之下的第一个问题，仅由此我们就已可得知：推出此税颇为敏感的前提的确立，离我们的现时状态还存在较大距离——研究有必要，快进不现实。但笔者认为需要在这里再强调一次：大道理管小道理，大方向罩着关于过程、步骤、轻重缓急的考虑，凡属这种现阶段还无法具备其可操作性但符合改革和社会进步大方向的事情，那么应做之事，便是讨论如何可以创造条件以及可以通过何种举措争取逐步具备条件，使之可以推进到可操作状态。所以，这些既不应是强调其“不现实”而不加研讨的问题，更不应是以“目前不可行”而全盘否定、不予承认的问题——遗产税就是当下中国所面临的这样一个问题。

　　接下来，后面的讨论已不必过多展开但需要一并做出勾画：遗产税的开征至少还会带出的其他几个有分量的问题。

　　遗产税改革设计视角上会遇到的第二个问题，是一旦以此税构成中国直接税体系中继个人所得税、房产税之后的又一块税制基石，便意味着中国的税改真正进入了“深水区”，在我国已确立多年的依宪行政和依法治税方针原则下，公民意识、纳税人意识会因此受到又一轮前所未有的强有力激发而形成“无代表、不纳税”原则取向上的更加强烈的公众诉求和社会压力，势必会倒逼式地要求税改配套安排一系列“理财民主化、法治化”的相关改革——这符合十八大“五位一体”全面改革的战略导向与意图，但明显具有攻坚克难的性质，十分需要正视其牵一发而动全身的联动关系，真正拿出实质性改革的大决心、大勇气与大智慧，通盘筹划渐进推行，无法一蹴而就。

　　第三个问题是开征遗产税应同时考虑对先富阶层的包容式引导和持续创业发展的激励。在某种意义上说，在中国先富阶层中居于多数的企业家，他们的企业家精神与才干是中国实现现代化赶超过程相当长阶段里最为稀缺的资源。未来开征遗产税，需要同时考虑最大限度地继续鼓励这一类纳税人与其家族、团队持续创业发展，必须设计与此相关的具体机制（比如，在遗产税征收环节对还处于实体经济中运营状态的资产作区别对待，以低税或免税处理等）。有人说，只要在中国开征遗产税，就会引起富人大量资产的外逃和大批移民。事实上，只要处理得好，决不至于如此。试想，如果仅考虑税负，他们逃到哪里去？如果是去美、欧发达国家，恐怕无望避开那里更为严格规范的遗产税和其他直接税；如果设想全逃到边边角角、弹丸之地的几个“避税天堂”，似也不大现实。真正稳住、留住中国先富阶层的关键，其实决不在于“不征税”（这不可能）或“尽量少征税”（这有一定空间，但也并非最关键之处），稳住这些人的关键在于形成制度完善向好的中长期预期，并使他们由政府维持社会正义、促进社会和谐的实际作为而获得基本的、踏实的且愈益充分的安全感。

　　第四个问题是开征遗产税时还应充分考虑对中国中等收入阶层的培养。被国际社会称为中产阶级的中等收入阶层，在中国目前比重还太低，今后较长历史时期中要培育壮大这一阶层，是早已写入党中央文件的指导方针。培养中等收入阶层的意义十分明显：有恒产、有恒心、偏好理性的这些社会成员，在客观上会成为维护社会稳定安宁和谐的中坚力量，所以在中国直接税体系的渐进成长中，对他们应当网开一面作专门处理，促进形成橄榄型社会结构。从这一点看，社会上热议的遗产税起征点问题，设计时显然需要量化为届时中产阶级财产规模的较上沿。

　　第五个问题是开征遗产税应预先铺垫和同时配套推进对中国“第三部门”的扶持制度与措施。比如，规范的公益性基金会的相关法律建设和扶助措施的成龙配套，十分必要，这是遗产税联动效应的重要相关因素，应一并考虑。从国际经验看，遗产税本身收到的财政收入甚至可以少到不足挂齿，但因此税存在而促使“第三部门”增加的收入来源却大为可观，相关的法律制度建设则是其可持续性发展的保障。事实上，我国这些年的民间和企业公益慈善活动在社会生活中愈益活跃，但标准形式的公益基金会在中国的发展却明显滞后。从这方面改变发展滞后问题的法律制度宜从速建设，以为今后做好铺垫。对那些可以接受公益基金之托作安全投资的专业化主体的成长，显然也需给予应有的引导与支持。

　　第六个问题是与遗产税改革方案设计有关的一系列技术性问题需要得到较好处理。比如，采取总遗产税制还是分遗产税制，各地起征点如何量化形成，赠与税如何一并设计等等。这里不拟展开。

　　如此说下来，社会热议的遗产税起征点问题，其实不过是遗产税改革一大堆相关问题中的一项具体的带有技术性色彩的问题。但关于这一点引起的议论热潮，却很有标志性的社会意义：中国的经济社会转轨变型过程，在进入中等收入阶段之后，看来已演变到一个对税制、特别是对于直接税这种直截了当要做利益和财产再分配的税种的极高度关注阶段，需要我们的公权体系、政府部门，变社会公众压力为动力，积极争取与来自全社会的“正能量”形成合力，来共同研讨和促进势在必行的相关税制改革和全面配套改革。无疑，这真正是一种历史性的考验。

　　最后还要谈一下对遗产税改革和房产税改革的比较。房产税与遗产税同属直接税，为何笔者一向主张以调节高端为要领积极推进上海、重庆两市业已开启的房产税改革试点，却在这里讲了许多遗产税改革的前提问题，而对其改革启动（哪怕是试点）还未置一词？本文的主要考量如下：这两个税种的改革都处在经济社会进步的大方向上，但房产税改革虽然千难万难，与遗产税相比较，还是相对容易，并可以放在比后者靠前的位置上。直接观察便可知：房产税的税基是不流动的，摆在明面上的，而遗产税的税基虽包括房产，却有金融资产等可流动的部分，进行确定和征管要复杂许多；房产税改革试点的启动，可明确地安排在少数地区，柔性切入，先建框架，也以此呼应了方方面面近年高度关注的房地产调控、地方税体系建设和收入分配优化问题，但如果开征遗产税，却似乎无法先行局部试点——那样显然会激发金融资产的区域性外流。仅这两点，就足以形成我们在区别轻重缓急安排渐进改革中将遗产税往靠后位置摆放的明显理由——当然还有其他可以列举的原因。

　　现实生活已客观地把一系列改革问题，摆在全面深化改革取向的方案设计与决策面前，我们理应群策群力、面对挑战，作出关于改革的深入研讨和促成正确的方案选择。以“中国梦”愿景为眼界，把包括直接税、遗产税的改革设计问题，纳入我们整体配套改革所要编制的路线图与时间表，从长计议，积极稳妥推进。