研发形成产品对外销售的所得税处理

在企业的研发活动中，领用材料用于研发项目是常见的操作。根据《财政部关于印发<企业会计准则解释第15号>的通知》（财会〔2021〕35号）的规定，企业研发过程中形成产品，需要将一部分研发支出结转到库存商品，对外销售确认收入和结转成本，对享受研发费加计扣除和高新技术企业认定有什么影响吗?

《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第二条第（二）项规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

根据上述规定，研发形成产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得享受研发费加计扣除优惠。

《科技部财政部国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》（国科发火[2016]195号）对于研究开发费用的归集范围中的“直接投入费用”明确，直接投入费用是指企业为实施研究开发活动而实际发生的相关支出。包括：直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；用于研究开发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、检测、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的固定资产租赁费。

上述文件并没有规定研发领用的材料需要从高新技术企业认定的研发费用中减除。财会〔2021〕35号文件出台后，科技部、财政部和国家税务总局也没有出台后续的文件。因此，即使材料最终形成产品并对外销售，只要这些材料在研发阶段被领用并用于研发活动，其费用仍应计入研发费用，对高新技术企业的认定没有影响。实务中可以参考《关于山东一诺威聚氨酯股份有限公司公开发行股票并在北交所上市申请文件的第三轮审核问询函之回复》中主管税务机关的意见以及河南和浙江省注册会计师协会专业技术委员会专家提示。

1.关于山东一诺威聚氨酯股份有限公司公开发行股票并在北交所上市申请文件的第三轮审核问询函之回复

问题2.进一步说明税务合规性

根据二轮问询回复及申报会计师于2022年9月9日出具的《山东一诺威聚氨酯股份有限公司前期会计差错更正专项审核报告》，发行人已按照《企业会计准则》的相关规定，对申报财务报表进行差错更正，主要涉及如下事项：

（1）2022年之前，发行人将研发过程中产生的产品对外销售，相关收入确认了收入，相关成本列示在研发费用，未确认销售成本。根据《企业会计准则解释第15号》的相关规定，发行人对报告期内研发形成产品对外销售的会计处理进行追溯调整，将原在研发费用列报的已售副产品成本，自研发费用调整到营业成本列报。

（2）发行人将研发产生的产品销售成本在研发费用列报，并将相关材料费用予以了加计扣除。因上述差错更正，研发费用调整至营业成本列报，研发费用不再加计扣除，故调减相应年度的所得税加计扣除数，对相应年度的所得税费用及应交税费进行追溯调整。

请发行人说明：

（1）报告期之前是否存在同类应更正未更正的会计差错事项，及是否影响发行人报告期期初数，同时说明对报告期各期净资产及归母净利润的影响金额和比例。

（2）报告期内及之前是否存在少缴漏缴等税收方面重大违法违规行为。

（3）上述会计差错更正后，报告期各期发行人研发支出占收入比例，及是否影响发行人高新技术企业认定。

请保荐机构、发行人律师及申报会计师补充核查上述事项，并发表明确核查意见。

回复：

一、报告期之前是否存在同类应更正未更正的会计差错事项，及是否影响发行人报告期期初数，同时说明对报告期各期净资产及归母净利润的影响金额和比例。

……

三、上述会计差错更正后，报告期各期发行人研发支出占收入比例，及是否影响发行人高新技术企业认定

（一）上述会计差错更正后，对报告期各期公司研发支出占收入比例的影响

……

（二）上述会计差错更正后，不会影响公司高新技术企业的认定

1、将研发活动中形成产品的材料投入由“研发费用”科目调整至“营业成本”并不改变该材料投入的研发属性

……

3、主管税务机关咨询意见

2022年10月21日及28日，公司及中介机构走访了一诺威新材料及一诺威（母公司）主管税务机关并访谈了相关工作人员，经向主管税务机关咨询，答复内容如下：

《15号解释》是财政部要求的财务核算口径，高新技术企业认定遵循的是高企认定的系列规则，两者关于研发投入的统计口径不同，一诺威（母公司）（一诺威新材料）将研发活动形成产品的材料投入由原来的研发费用科目核算变更至成本核算，不会影响高新技术企业的认定。

综上，上述会计差错更正后，不会改变研发活动中材料投入的研发属性，不会因此影响公司高新技术企业的认定。

2.《河南省注册会计师协会专业技术委员会专家提示（第1号）

——高新技术企业认定专项审计实务答疑》

二、《企业会计准则解释第15号》规定，研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下简称“试运行销售”），不应将试运行销售相关收入抵消相关成本后的净额冲减研发支出。高企认定专项审计工作中，对该规定如何把握？

答：在《企业会计准则解释第15号》出台前，企业会计准则规定：企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益;开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。按照财政部《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号）的要求，执行一般企业会计准则财务报表格式的，未完成的资本化支出在资产负债表中“开发支出”列示，计入当期损益的费用化支出在利润表中“研发费用”列示。

在高新技术企业认定专项审计工作中，申报企业近三个会计年度实际发生的开发新产品等研发活动，符合《工作指引》规定的研究开发活动定义，且该开发新产品活动发生的料、工、费属于《工作指引》规定的研究开发费用归集范围，不论申报企业该开发新产品活动是否成功，均应属于申报企业近三个会计年度高新技术企业认定的研究开发费用归集范围。

企业研发过程中产出的产品或副产品对外销售进行会计处理时，依据财政部《关于印发<企业会计准则解释第15号>的通知》有关规定执行：对外销售(以下统称试运行销售)的，应当按照《企业会计准则第14号—收入》、《企业会计准则第1号—存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出；试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号—存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。即研发过程中产出的产品或副产品等有形资产的成本，从研发费用科目中转出，计入营业成本、存货等。《企业会计准则解释第15号》解释中对研发费用的转出是会计准则要求的会计处理规定，不应理解为冲减会计期间研发费用投入，即不减少高新技术企业认定时的研发费用。

企业年度研究开发费用总额，为企业年度投入的研发支出总额，包括费用化核算的研发费用与资本化核算的研发费用之和。企业应在研究开发费用结构明细表编制说明中予以披露，会计师事务所应在出具高新技术企业认定专项审计报告时充分关注。

3.《高新技术企业认定专项审计实务答疑[二]》（浙江省注册会计师协会专业技术委员会专家提示[第7号]）

六、《企业会计准则解释第15号》规定，研发过程中产出的产品或副产品对外销售(以下简称“试运行销售”)，不应将试运行销售相关收入抵消相关成本后的净额冲减研发支出。高企认定专项审计工作中，对该规定如何把握?

答：只要申报企业近三个会计年度实际发生的开发新产品活动，符合《工作指引》规定的研究开发活动定义，且该开发新产品活动发生的料、工、费属于《工作指引》规定的研究开发费用归集范围，不论申报企业该开发新产品活动是否成功，均属于申报企业近三个会计年度高新技术企业认定的研究开发费用归集范围。

企业研发过程中产出的产品、副产品进行会计处理时，依据财政部《关于印发<企业会计准则解释第15号>的通知》(财会[2021]35号)有关规定执行;构成产品、副产品等有形资产的成本，从研发费用科目中转出，不应理解为冲减会计期间研发费用投入，即不减少高企认定时的研发费用。

企业年度研究开发费用总额，为企业年度费用化核算的研发费用与资本化核算的研发费用之和。高新技术企业认定专项审计报告应在编制说明中予以披露。