在2013年度企业所得税汇算过程中，部分金融企业对《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕5号）存在理解偏差，导致一定的涉税风险。

两种理解

财税〔2012〕5号文件对政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金税前扣除规定如下：

○金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。

金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

○金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

根据上述规定，准予当年扣除的贷款损失准备金，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，企业纳税年度实际发生的符合条件的贷款损失在没有超过已在税前扣除的贷款损失准备金时，就不存在超过部分在本年度应纳税所得额中据实扣除。这是笔者和大部分企业对规定的理解。

然而，部分金融企业有第二种理解：金融企业当年发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，即对本年度按照上述公式计算的可以扣除的贷款损失准备金先要在截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金中冲减。

上述两种理解导致企业在所得税汇算时出现纳税差异。

案例解析

A金融企业成立于2012年，年末贷款（含抵押、质押、担保等贷款）余额为50000万元；2013年末贷款（含抵押、质押、担保等贷款）余额为80000万元，2013年发生的符合条件的贷款损失100万元，会计已作资产损失处理并在主管税务机关完成备案，纳税调整前利润总额为3000万元（不考虑其他纳税调整事项）。

2012年末准予当年税前扣除的贷款损失准备金=50000×1%=500（万元）。

2013年末准予当年税前扣除的贷款损失准备金基于上述两种理解，则有两种计算结果：

第一种情况为80000×1%-500=300（万元）。

发生的符合条件的贷款损失应先冲减2012年度已在税前扣除的贷款损失准备金500万元，由于2012年度已在税前扣除的贷款损失准备金500万元大于2013年度所发生的贷款损失100万元，不存在不足冲减部分，因此本年度不存在超额部分据实扣除问题。

第二种情况为80000×1%-（500-100）=400（万元）。

笔者认为，金融企业选择第二种方式扣除贷款损失准备金存在风险。

首先，《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，准予在企业所得税税前扣除的资产损失，指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

本案例中，该企业2013年发生的符合条件的贷款损失100万元，在企业所得税汇算前已在主管税务机关专项申报并完成备案，根据国家税务总局2011年第25号公告规定，在2013年度企业所得税汇算时，这100万元可以作为资产损失在税前扣除。如果按照上述第二种情况计算扣除，岂不是同一笔损失在税前扣除了两次？

其次，从税法公平原则来看，如果其他金融企业按照第一种情况计算扣除申报，岂不是多缴了相当于纳税年度实际发生的符合条件的贷款损失部分应缴纳的税额？按照第二种扣除方式纳税申报的金融企业是否需补缴税款和滞纳金呢？目前尚不明确。

因此，为减少纳税风险，笔者建议企业采取第一种扣除方式纳税申报，即在纳税年度实际发生符合条件的贷款损失时，在以前年度已在税前扣除的贷款损失准备金不足冲减时，不足冲减部分方在本纳税年度应纳税所得额中据实扣除。