「编者按」税收是国家最主要的财政收入形式，《税收征管法》作为税务机关进行税收征管的基本法律，对保障税收收入，维护纳税人的合法权益发挥着重要作用。我国的税收征管法经历了一个从无到有并逐步趋于完善的过程，1992年9月4日七届全国人大常委会第27次会议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》，于1995年2月28日八届全国人大常委会进行了修改，并在2001年4月28日九届全国人大常委会进行了修订。但是随着财税体制改革的深化，特别是纳税人权益保护意识的不断增加，修改税收征管法的呼声越来越强。2015年1月5日，国务院法制办公开了由国税总局、财政部起草的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），在纳税人权利义务方面增加了很多新规定，对纳税人影响深远。
一、变更纳税人争议解决途径
根据《征求意见稿》第一百二十六条规定："纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。"《征求意见稿》取消了现行征管法"先缴税款后复议"的模式，成为本次修正案中的一大亮点。"先款后议"条款限制了当事人救济权，让一些显失公平或明显误决的案例投诉无门，不利于政府自我纠错机制和复议制度的完善与发挥，一直为社会所诟病。此次修法，取消了过去"先缴税款后复议"的规定，有利于形成科学有效的利益协调、诉求表达和矛盾调处机制。该规定有利于充分发挥行政复议的主渠道作用，使争议最大限度地通过税务机关内部的救济程序解决。在我国不断加强落实税收法定原则的背景下，取消"先缴税后复议"制度，从制度上对纳税人合法权益予以保障，改善了征纳双方地位严重不对等的现状。
二、"偷税"范围扩大
根据《征求意见稿》第九十七条规定，纳税人、扣缴义务人逃避缴纳税款的法定情形有伪造、变造、转移、藏匿、毁灭账簿凭证或者其他相关资料；编造虚假计税依据，虚列支出或者转移、隐匿收入；骗取税收优惠资格等。逃避缴纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上三倍以下的罚款；涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。与现行税收征管法相比《征求意见稿》对"偷税"的范围进一步扩大，明确增加了骗取税收优惠资格的将按"偷税"论处。近年来，利用税收优惠资格偷逃税款的现象时有发生，比如福利企业以虚增残疾职工人数、少报正常职工人数、编造职工工资表以及变相收回工人工资卡等手段进行虚假申报，部分企业弄虚作假骗取高新技术企业资质等。《征求意见稿》明确规定骗取税收优惠资格少缴税款的，由税务机关追缴少缴的税款，并处少缴税款的百分之五十以上三倍以下的罚款；涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。纳税人以骗取税收优惠资格的方式少缴税款的，将面临空前的法律风险。
三、纳税评估法律化
根据《征求意见稿》第四十八条、第四十九条、第五十二条、第五十三条、第五十四条、第五十五条、第五十六条、第五十七条规定，税务机关拥有法定的纳税评估权。纳税人存在申报的计税依据不实，未按照规定办理税务登记而从事生产、经营，有合并、分立、解散的情况或税务机关在规定的纳税期之前，有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为的，应当及时对纳税人应纳税额进行确认。同时规定了税务机关应当向出具税额确认通知书的情形，明确了视同税额确认的法定情形，以及纳税评估转稽查的特定情形，税务机关进行纳税评估的一般期限为五年，特殊情况下可以达十五年。
纳税评估是以海量信息源为基础和核心，以信息数理分析为手段，以纳税服务为方法，以与纳税人约谈、沟通为形式，促使纳税人自我改正为目的的一种有效管理服务手段。随着我国法律制度的逐步健全和社会信用不断完善，以及《征求意见稿》确立的涉税信息提供机制的落实，税务机关将有权合法掌控大量的第三方信息，即纳税人的基本情况、资产情况、银行信息、证券交易情况等等，在此情况下税务机关对申报真实性进行集约式比对分析评估，会具有更大的准确性和真实性，并且对纳税人更具有威慑力。在税务机关拥有纳税人海量信息的大数据时代，以往依靠提供虚假信息而瞒天过海的纳税人将无处遁形。
四、强化纳税人信用建设
根据《征求意见稿》第八条规定："国家施行统一的纳税人识别号制度。"明确了纳税人识别号制度的法律地位。纳税人识别号是税务部门按照国家标准为企业、公民等纳税人编制的唯一且终身不变的确认其身份的数字代码标识，它是对纳税人税收征管的基础。税务部门通过纳税人识别号进行税务管理，实现社会全覆盖，通过纳税人识别号把纳税人所有涉税事项归集在一起，对纳税人不同时间、地点、不同税种的涉税记录对比分析，有利于实现与有关部门、金融机构、第三方及其他社会单位之间的信息传递与共享。《征求意见稿》一旦实施，纳税人的纳税信用将成为企业和个人征信体系重要组成部分，并将影响纳税人其他经济权利。
根据《征求意见稿》第二十二条规定："纳税人签订合同、协议，缴纳社会保险费，不动产登记以及办理其他涉税事项时，应当使用纳税人识别号。"本次修法把建立推广统一的纳税人识别号上升到国家层面，强调全社会都应使用纳税人识别号。纳税人在开立账户、签订合同协议、缴纳社会保险、不动产登记时需要注明纳税人识别号，不按规定使用纳税人识别号则不能享受相关税收优惠。
五、丰富了税务机关的强制措施手段
根据《征求意见稿》第七十四条规定："纳税人未按照规定的期限缴纳税款，税务机关责令限期缴纳后仍未缴纳的，经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以以纳税人欠缴税款为限，对其不动产设定优先受偿权，并通知产权登记部门予以登记。该规定这是对欧美国家"留置权"（Tax Lien）制度的借鉴。即：纳税人因故意或者过失，不能履行纳税义务时，税务机关有权针对纳税义务人的某一不动产，设置税收保障受偿权，在纳税人处置时优先受偿。
税收保障受偿权不取得或剥夺纳税人对财产的所有权、使用权，只是优先于其他债权受偿。税收保障受偿权既能保障税权又能尽量避免对个人财产特别是住房采取强制执行等激烈手段；同时通过将纳税人的税收债务信用问题告知社会的方法，促进纳税人遵从。这项制度既能保障税款征收，又避免激化社会矛盾，有利于推进个人所得税、房地产税等直接税的改革。
六、限制税务机关自由裁量权
根据《征求意见稿》第六条、第三十九条、第四十二条、第四十三条、第四十六条规定，税务机关按照法定授权范围和程序实施税收征管，不得侵害纳税人合法权益；新增修正申报和简易申报、简并征期以及预约裁定制度；同时完善延期、分期缴税制度，将延期缴纳税款审批权放到县以上税务机关，对补缴税款能力不足的纳税人引入分期缴税制度。根据《征求意见稿》第六十条、第九十七条、第一百二十四条规定，还增加了税收利息中止加收、不予加收的规定。对主动纠正税收违法行为或者配合税务机关查处税收违法行为的，减免税收利息。降低对纳税人的处罚标准，减小行政处罚裁量权，将多数涉及罚款的条款由"百分之五十以上五倍以下"改为"百分之五十以上三倍以下"，并视情节从轻、减轻或者免予处罚。这些规定进一步完善了纳税人权益保护体系，有利于促进纳税人遵从度的不断提升。
七、确定税务机关税款追征权的时效
根据《征求意见稿》第八十六条规定："因纳税人、扣缴义务人过失造成少报、少缴税款的，税务机关在五年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款。对未办理纳税申报以及逃避缴纳税款、抗税、骗税的，税务机关在十五年内可以追征其未缴或者少缴的税款或者所骗取的税款。纳税人欠税超过二十年，税务机关执行不能的，不再追征。"该规定明确了税收征管的时效，其基本法理是税务机关应及时行使征税权，若税务机关不及时行使，可以推定其有放弃该利益的意思，那么纳税人更无关心、照料其利益之义务。《征求意见稿》明确税收征管时效，可以避免因税务机关不及时行使权力而使纳税人权利义务关系长期处于不确定状态，从而有利于维护确定化的税收法律关系。
八、鼓励税务争议和解
根据《征求意见稿》第一百二十六条、第一百二十七条、第一百二十八条规定，对涉及税款的税收争议实行复议前置，在直接涉及税款的行政处罚上发生争议的，将复议作为税收争议解决的必经程序，以体现"穷尽行政救济而后诉讼"的原则。此外，鼓励通过和解、调解解决争议。和解、调解具有其他纠纷解决方式所不具有的优势，纠纷的双方当事人本着互相谅解，自愿协商的原则，在平等协商的基础上达成一致协议，从而合理地、彻底地解决纠纷矛盾。在调解过程中，调解人也可以通过整理出各种争论点并提出解决问题的建议，促使双方当事人进行更加符合实际的、有效的沟通。税务和解与税务调解是税收行政争议双方在各自利益均得到照顾的情况下达成的折衷结果，即维护了国家税收利益，又充分考虑纳税人实际情况，最终达到"双赢"局面的形成。此次修改将税务和解和调解上升为法律，有利于发挥税务行政复议和解与调解功能，充分发挥税务行政复议在解决税务行政争议、化解征纳矛盾、构建和谐征纳关系的重要作用。
小结：税收的征纳过程可以看作是税收征纳双方的一场博弈，《税收征管法》为双方确定规则。在这场没有硝烟的税收博弈战场上，征税机关作为具有信息优势的一方，如果在法律上不对其权利进行制衡，容易导致税务纠纷的产生。《税收征管法》不仅是纳税人依法履行纳税义务必须遵守的法律准则，也是税务机关依法行使征税职权和职责时应遵守的行为准则。《征求意见稿》取消先缴税后复议，增加自然人税收征管、税收优先受偿权制度，明确税收征管的时效，健全争议解决机制，完善纳税人权益保护体系等一系列制度改革，对于规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，构建和谐税企关系意义深远。
