三、合同的合并

旧准则中的建造合同准则也有关于合同合并的规定，但表述得不够完整。新收入准则明确了合同合并的条件，更具有可操作性。

新准则第七条规定，企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（一）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

（二）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

（三）该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成本准则第九条规定的单项履约义务。

【案例】甲公司向乙公司销售一份软件，签订合同确定交易价格100万元。乙公司采购部考虑到软件可能无法与现有的信息系统联网，需要对软件中的某些项目进行修改，所以马上又与甲公司签订了一份软件修改协议，预计修改费10万元，并规定修改不符合要求或成本过高，将对原销售的软件进行折价。从上述两份合同来看，订立的时间接近，且符合下列条件：

（一）基于同一商业目的，且甲公司所承诺的内容都是为了销售软件，

（二）一份合同是否能够执行，取决于另一份合同的执行结果。

（三）甲公司所承诺的内容都是为了销售软件，构成单项履约义务。

上述两份合同应当进行合并。当然这个事特例，符合了3个条件，实际上只要符合一个条件，就应当进行合并。

四、合同的变更

旧准则中的建造合同准则关于合同变更的收入确认表述得比较简单，就是增加的收入能够得到客户的认可，同时金额能够可靠的计量。新准则区分不同情形对合同的变更进行确认，表述比较完整，更具有合理性。

新准则第八条规定，企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

（一）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。

【案例】乙公司属于一家俱乐部，对客户实行会员制，合同规定缴纳1万元的会员费，会员可以每年享受25次的免费服务，具体服务内容包括健身、行业沙龙、高尔夫运动等。两个月后，乙公司管理层发现，会员普遍反映就餐不方便，要求增加餐饮服务。乙公司管理层为了留住老客户，修改原合同，增加餐饮服务，但需按市场价格单独收费。

上述规定的修改合同价格，反映了新增商品的单独售价，应当将合同变更部分（增加的餐饮服务）作为一份单独的合同进行收入确认。

（二）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

【案例】乙公司属于一家俱乐部，对客户实行会员制，合同规定缴纳1万元的会员费，会员可以每年享受25次的免费服务，具体服务内容包括健身、行业沙龙、高尔夫运动等。部分会员在半年内已经享受了20次免费服务，并要求增加次数。乙公司管理层修改合同，明确再缴纳0.5万元会员费，并在半年内除提供剩余未提供的5次服务外，再增加20次免费服务。

已经提供的服务和未提供的服务能够单独区分，所以应当将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行处理，后半年每次应确认的收入=（10000÷25×5+5000）÷25=280。

（三）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。

本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。

【案例】乙公司属于一家俱乐部，对客户实行会员制，合同规定缴纳2万元的会员费，会员可享受1年无限次的免费服务，两个月后，乙公司管理层发现，会员普遍反映就餐不方便，要求增加餐饮服务。乙公司管理层为了留住老客户，修改原合同，增加免费的餐饮服务，但补缴会员费1000元。实际增加的餐饮服务价值远大于补缴的会员费。

上述已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理。应当将总价款2.1万元在12个月内分摊收入，前两个月少确认的收入，应当在合同变更日进行调整。

| 作者：陈老师（正保会计网校答疑专家）