五、识别单项履约义务

旧准则中对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。这里先简单介绍如何识别单项履约义务。

新准则第九条规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

【提示】履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。

（一）属于某一时段内履行履约义务

新准则十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务;否则，属于在某一时点履行履约义务：

1、客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

此条件比较容易理解，比如劳务派遣到另一家公司提供保安服务、代理服务、租赁服务、常年法律服务等大部分劳务行为，均符合此条件。

2、客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

这种情形比较少，主要是在客户控制的地方建造的，比如房地产开发企业委托建筑公司建造的不动产而发生的建筑劳务。

3、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

【提示1】具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

【提示2】有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

【案例1】甲公司按照A客户的要求制作了一件特殊商品，该商品具有特定用途，除A客户可以使用外，其他单位或个人无法使用。A客户应当根据制作进度分期支付费用，则该业务符合某一时段内履行履约义务的规定。

【案例2】乙房地产开发公司预售房产，并在交房前陆续收到房款。房屋预售阶段，客户已经拿到了房号，这样由于合同的限制，该商品具有不可替代性，乙公司不能轻易地将该商品用于其他用途。该业务符合某一时段内履行履约义务的规定，可以在预售之后，按照履约进度确认收入。

（二）属于某一时点内履行履约义务

本准则采用排除法，如果不符合某一时段内履约义务的情形，就属于某一时点履行的履约义务。

（三）某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。这时候应当考虑商品的性质，采用以下方法确定恰当的履约进度：

1、产出法

产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度。

2、投入法

投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。

根据以上方法还是无法确定履约进度时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

【案例】2017年3月丙公司承揽一项建筑工程，根据合同的约定总价款1000万元，但成本如果超过1000万元，则甲方仅支付成本价。5月30日已发生成本700万元，但由于天气原因，预计将要发生的成本无法合理估计。从以上可以看出无法确定履约进度，但已经发生的成本预计能够得到补偿，丙公司应当按照已经发生的成本金额确认收入。

（四）某一时点内履行的履约义务的收入确认方法

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在确定商品控制权转移时，企业应当考虑下列迹象：

1、企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

2、企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

3、企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

4、企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

5、客户已接受该商品。

6、其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

| 作者：陈老师（正保会计网校答疑专家）