会计计量的十大“硬伤”

摘要：会计这门经济学科是社会经济发展产物，并随着社会经济发展而发展。2008年金融危机已暴露出现行会计计量弊端，因此，在后金融危机时代，如何进一步完善、推动会计理论发展，以适应社会经济发展需要，是会计界必然面对的问题。本文对现行会计计量存在的会计计量本质是价值，而不是价格，不考虑会计计量时点性、资产价值属性，所有者权益=资产-负债，合并报表是否具有合理性、合法性，资产持续期间计提折旧或者摊销，商誉持续期间具有不可计性，实收资本不等于股本，价值变动形成利得或者损失，会计信息面临可靠性与相关性的权衡等问题进行初步研究和探讨，并提出一些个人观点，供批评、指正。

关键词：会计计量，  计量方法，   价值属性，   会计信息，   缺陷

会计是社会经济发展的产物，并随着社会经济发展而发展。2008年金融危机已充分暴露出公允价值会计的弊端，即产生顺周期性，对资本市场有助涨助跌作用，扮演了经济“杀手”的角色。因此，在后金融危机时代，我们有必然重新审视现行会计计量存在的缺陷，以便进一步完善会计计量的科学性、合理性，从而推动会计学的发展，更好地适应社会经济发展需要。

硬伤一：会计计量的本质是价值，而不是价格

会计计量是价值还是价格，这是会计计量必须解决的根本性问题。公允价值理论基于决策有用性目的，越来越趋向对资产价值计量。一般认为，价格计量具有真实性、可计量性，价值计量具有主观性、不可计量性。价格是一种从属于价值并由价值决定的货币价值形式。价值的变动是价格变动的内在的、支配性的因素，是价格形成的基础。但是，由于商品的价格既是由商品本身的价值决定的，也是货币本身决定的。因此商品价格变动不一定反映价值的变动。在用价值是资产的内在价值，是资产未来经济利益的体现。由于资产价值本质是未来经济利益，因此现值运用就是将资产在未来不同时期可能形成的未来利益折现，从而形成资产现值。一般情况下，资产价值通过市场价格的形式表现出来，但市场价格不能完全等同资产的价值，在一个理想的市场环境情况下，市场价格有可能接近或者等于资产（商品）真实价值，但现实市场并不是理性市场，因此价格与价值之间必然存在差异，且价格围绕价值波动，甚至有时会出现巨幅背离情况。2008年爆发的全球金融危机，使金融资产（商品）市场价格严重背离其真实价值。也就是说，价值与价格理论基础：价值决定于价格，价格围绕价值波动，在正常情况下，价格与价值成正向关系，在非理性市场下，价格与价值发生背离。显而易见，现行公允价值理论要解决根本性的问题：计量资产价格还是估算资产价值，并采用何种方法计量资产（商品）价值或者价格。根据公允价值理论，公允价值应该反映资产交换价值，并按照以下方法确认：首先强调的市场价格，因此存在市场交易价格的情况下，交换价格即为公允价值；在没有市场价格情况下，采用现值计量资产（商品）价值也是公允价值，而现值反映是价值属性是在用价值，也就是说，在用价值也是公允价值；无法采用现值计量资产，可以用其他方法替代确定公允价值。这样公允价值类型包括各种价值属性，计量方法也是多种方法，体现价值属性是一种混合价值属性，并不是理论上的交换价值属性。公允价值悖论在于：公允价值反映是价值还是价格，二者必择其一。如果公允价值反映资产市场价格，显然就应该采用现行市价计量；如果公允价值反映资产内在价值，那么应该用现值计量，而现行公允价值却运用多种方法计量，既反映资产价值又反映不同价值属性的资产价格，因此其价值属性无法予以明确，只能称之混合价值属性。其实，公允价值本质应该反映是资产现行市价，但实践中因过多考虑会计信息相关性的需要，却更为重视对资产内在价值（现值）估价，具体体现在金融产品计价等方面，从而产生了既对资产价格计量又对资产价值估价的矛盾。从会计发展历史来看，会计计量始终反映资产价格而不是价值，无论历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值，均反映是资产价格，换而言之，会计计量本质是反映，并不是预测资产价值的形成，采用现值计量反映是资产在用价值，必然估算资产的内在价值，从而使会计计量扩展到资产定价等投资经济学领域，如果采用现值计量话，会计学就变成计量投资经济学。那么会计信息真实性、可靠性必然受制于人的主观因素影响，会计信息的相关性由此也值得怀疑，如果采用混合计量的话，公允价值陷入悖论。因此我们可以大胆的预言，公允价值计量其实就是资产的现行市价，因此会计计量本质是资产价格而不是资产价值。

硬伤二：现行会计计量不考虑时间因素对会计计量影响。

希腊哲学家赫拉克利特曾经说过，人不能二次踏进同一条河流。在他看来。宇宙万物没有什么是绝对静止不变化的，一切都在运动和变化。马克思哲学观认为，客观世界运动是绝对的，静止是相对的。与客观世界相反，现行会计计量理论基础是不考虑时间这一因素对会计计量影响。事实上，企业经营活动是动态的，处于不断变化之中，如果会计计量是静态的话，那么其计量依据是否符合科学逻辑，其提供的会计信息是否真实、有用呢。例如，1. 年初发生一笔应收账款100万，年底还款，会计账务处理是平衡的。也就是说年初100万与年末100万价值相等。不仅如此，由于会计计量并不考虑时点性，因此表现在会计计量上任何时点100万价值永远相等，说起来这种会计计量简直是天方夜谭，然而现实真的让人不可思议，会计就是这样干的，还不能说它错，一切计量源于会计准则规定；2.现行会计对于股本计量更为拍案叫绝，由于会计计量不考虑时点性，股本计量是将不同时点上资本投进行累积形成了实收资本，也就是说，10前投入股本100万和现在投入100万价值、每年分期投入10万形成100万三者在会计计量上价值相等，真的让人匪夷所思吧；3.在建工程的建设周期影响工程质量和成本，时间越长，成本越高，投入越大，反之，工期缩短，节约投入成本。这种简单的道理，谁都明白，但现行的会计计量往往让你不明白、搞不懂，由于不考虑时间因素对资产价值影响，因此不同建设周期上价值量相同的在建工程会计计量最终结果是相等的，而实际情况却并非如此。以上情形的种种弊端就不一一例举，因此现行会计计量不考虑时间这一因素对会计影响，必然导致其提供会计信息失真。笔者认为，会计计量最重要职能是反映，会计对资产、负责、所有者权益、收入、成本、利润计量越真实从而越客观，因此会计计量的真实性、客观性是会计计量的理论基石，会计作为一种计量工具理所当然地应该真实、客观反映企业经营活动不断变化的特点，表现在会计计量上必然考虑时间这一因素对会计计量影响，即不同时点上资产、负责、所有者权益不应该具有可加性、可比性。换言之，我们不能将过去、现在和未来可能发生的事情相加、可比、替代，因此在会计计量上应该充分体现“彼钱非此钱”的计量原则。

硬伤三、现行会计计量将不同价值属性资产进行累加。

计量是指会计要素量化的过程和方法。也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。由于不同的计量方法体现出资产的不同价值属性、价值形成，表现在价值量上存在很大的差异性。因此，根据资产的价值属性选用恰当的计量方法计量资产的价值就尤为重要，它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值，而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括：1.历史成本；2.现行成本；3.可变现成本；4.现值；5.公允价值；6.摊余成本。目前，主要运用的会计计量模式主要有五种：历史成本、现行成本、公允价值、现行市价、现值。

（一）、历史成本法体现资产的属性是资产投入价值，即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。其弊端是随着社会经济发展，生产率的提高，名义货币发生变化的话，从根本上动摇历史成本计量属性的基础；（二）、现行成本法计量法表现出资产的属性是资产重置价值，即资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；（三）、公允价值计量法理论上资产属性是资产交换价值，即按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量，实践采用混合计量方法，体现是一种混合价值属性；（四）、现行市价体现是资产、负债、所有者权益的交换价值，即按照会计核算当日的会计要素市场价格进行计量；（五）、在现值计量法下的资产属性是资产在用价值，指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。从现行的资产定义来看，现值计量模式最符合资产的定义及属性。

由此可见，采用不同的会计计量方法，体现资产不同价值属性，表现在价值量上存在很大的差异性。例如：同一资产在投入成本、交换价值、在用价值、现行成本等价值属性下，由于价值属性的不同，表现在价值量计量上存在很大差异性，从而不能将这些不同价值属性资产进行替代、相加、可比。笔者认为，对于企业资产计量只有在同一价值属性下才具有可加性、可比性，不同价值属性的资产不具有可加性、可比性，正如：男人与女人之间，由于性别不同，在很多方面存在差异，因此我们不能将二者混为一谈。

硬伤四：现行会计计量所有者权益价值=资产—负债

现行会计理论认为，所有者权益来源于资产与负债的减项，即资产-负债=净资产=股东权益。现行所有者权益的会计理论产生于15世纪末，成熟于20世纪30年代，其理论建立在以历史成本法计量属性基础上，由于以历史成本计量不考虑时间因素对会计的影响，因此将不同时点上的资产、负债、所有者权益的进行累加，从而产生相应的会计恒等式。历史成本法建立基础的条件，一是币值稳定假设，二是社会平均生产率不变假设，二者共同构成历史成本原则得以存在的前提条件。因此，资产计价的结果，是资产账面价值与实际价格始终保持一致。即某项资产要求按其取得或者交换时的实际计价入账，入账后的账面价值在该资产存续期间一般不作调整。换而言之，历史成本法体现资产的属性就是过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。在历史成本计量属性下，由于不考虑时间因素、名义货币的变化，因此所有者权益的价值来源于资产与负债的减项，即企业的资产、负债决定于所有者权益的价值。随着社会经济发展，生产率的提高，名义货币发生变化的话，从根本上动摇历史成本计量属性的基础。采用历史成本计量使资产的账面价值与市场价值的严重失真，因此历史成本计量已越发不能满足社会发展的需要。

采用现行市价计量，由于其反映了资产、负债、所有者权益现时真实价值，对债权人、投资者、社会公众来说，以此为计量基础反映的会计信息提供了其决策更相关的会计信息，极大地提高了会计信息的有用性。在现行市价计量下，企业所有者权益价值即股权价值来自资本市场交易的结果，其中供求关系是影响股价的决定性因素，其他因素影响股价也是通过供求关系发生作用，因此在现行市价计量下，企业资产、负债不能决定所有者权益的价值。

重置成本是指资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。在现行成本计量下，企业的所有者权益价值来自买价及相关费用，因此所有者权益价值并不是来自企业资产、负债得减项。

现值指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。在现值计量下。企业所有者权益价值来源于未来盈利水平，而与企业所有者权益的投入成本、现行市价、现行成本无关，因此也得不出资产-负债=所有者权益的结论。

硬伤五：合并会计报表具有合法性、合理性

合并报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，反映的对象通常由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表是以纳入合并范围的企业个别财务为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。因此，合并报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表的情况的发生。但是，我们认为合并财务报表在实际操作中依然存在一些缺陷：

首先合并财务报表缺乏法律基础，从法律理论上讲，母公司与子公司均是独立的法人单位，对外独立承担民事权利、民事义务。合并财务报表会将子公司的资产、负债及所有者权益并入母公司，母公司实际并未对子公司的资产负债享有权利和承担义务，合并报表会计处理与实际情况不符，实质重于形式的会计理论没有很好的解决这一法律冲突与矛盾。第二，合并财务报表抵消了母公司与子公司正常的内部交易，未能真实地反映母公司的资产、负债及所有者权益。例如， B公司为A公司的全资子公司，A公司将其成本为10万的库存商品，以市价销售给B公司为12万，不考虑相关税的问题，A公司的销售利润为2万，但根据会计准则有关合并报表的规定 ，对该项交易行为进行抵消，抵消的结果是不产生任何销售利润，库存商品账面价值仍为10万，而其市场的公允价值是12万，而准则仅对存货计提跌价准备，却未对账面价值与公允价值的升值进行调整，进而导致合并财务报表中的资产和损益未能公允地反映。第三，合并财务报表增加母公司不必要的法律风险和财务风险。合并报表反映的是集团整体的资产、负债及所有者权益，一旦子公司存在有毒资产或财务报表存在瑕疵，就会将风险和责任转移给母公司。因此，母公司会增加不必要的法律风险和财务风险。

硬伤六：资产存续期间计提折旧或者摊销

现行的会计理论认为，企业的固定资产长期参加生产经营而仍保持其原有的实物形态，但其价值将随着固定资产的使用而逐渐转移到生产的产品成本中，构成了企业的费用。因而，随着固定资产价值的转移，以折旧的形式在产品销售收入中得到补偿。折旧也是一种费用，只不过这一费用没有在计提期间付出实实在在的货币资金，但这种费用是先期已经发生的支出，而这种支出的收益在资产投入使用后的有效使用期内体现，无论在权责发生制还是收付实现制，计提折旧都是必需的！因此如果不计提折旧或不正确的计提折旧，都将对企业计算产品成本或营业成本计算损益产生错误的影响。同时，固定资产的磨损分为有形磨损和无形磨损。其理论依据是固定资产在生产经营中有损耗，并且成本、费用发生流转到产品当中，实现收入、费用配比，对转移的到产品那部分损耗进行补偿。如果该固定资产不是用于生产产品，则不能发生转移，那又如何配比呢？如果该固定资产在存续期间未发生损耗，那来的成本、费用呢？如果该固定资产在存续期间，不但没有损耗且发生升值，还计提折旧的话。显然，固定资产计提折旧缺乏理论依据。因此，笔者认为，资产在后续计量只存在升值或者贬值，不存在折旧的问题。对资产的减升值应反映在价值变动科目或者商誉。摊销指对除固定资产之外，其他可以长期使用的经营性资产按照其使用年限每年分摊购置成本的会计处理办法，与固定资产折旧类似。摊销费用计入管理费用中减少当期利润，但对经营性现金流没有影响。同样，对类似无形资产也一样存在升值或者贬值，不存在摊销情形。由于土地使用权未来存在较大的升值空间，就更不应该出现摊销的问题。

硬伤七：企业持续经营期间形成商誉具有不可计性

现行会计理论将商誉价值＝收购企业投资成本－被并企业净资产的公允价值。它是将企业净资产的收买价与其公允价值总和之间的差额作为企业商誉的价值。而商誉并不是在企业收购时发生，事情上，商誉贯穿企业经营始终，那么企业在持续经营条件下，商誉也应该予以计量，实践中商誉之所以没有计量，是因为1.商誉难以用货币明确计量；2. 现行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益，如果没有明确的交易或事项，也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外。笔者认为，既然现行会计理论将企业收购商誉价值＝购受企业投资成本－被并企业净资产的公允价值，那么在持续经营情况下，也应该考虑商誉计量，由于企业在持续经营期间并不存在商誉收购价值，因此应将企业现时的股权价值作为收购价格予以考虑。企业整体资产包括有形资产和无形资产，投资者买卖股票时，相应拥有或者转让了股票所代表的企业整体净资产价值即包括了有形资产和无形资产，而会计计量仅对有形资产和可辨认无形资产进行计量，而对在企业发挥重要作用的自创商誉未予计量，从而导致所有者权益账面价值与市价之间存在差异，这种价值差异性应该确认为企业的商誉，并作为企业整体价值构成部分，因此，企业持续经营期间，商誉是可以明确计量，其交换价值价值来源于股票市价（所有者权益市价）-净资产公允价值之差。应该明确是这种商誉价值体现是商誉市场价格并不等同现值。对于上市公司而言，股票交易其实就是产权交易，股票市价实际上反映上市公司在持续经营情况下近似的收购市场价格，因此，在持续经营情况下商誉价值＝股权市价（所有者权益市价）－被并企业净资产的公允价值，在企业并购时，商誉交换价值表现为收购价格-净资产公允价值。

硬伤八：实收资本不等于股本

现行准则规定，上市公司发行股票，溢折价计入资本公积科目反映，形成了实收资本的情况与股本的不一致。例如：A公司发行新股，票面金额1元，发行价5元，发行数量1亿股，投资者全部认购完毕，现行的会计处理：借：银行存款5亿元  贷：股本1亿元  资本公积4亿元，我们发现公司实收资本5亿元，被分拆为股本1亿元，资本公积4亿元，其目的便于股份的确定，但是也不应该违背这样一个基本事实，公司实收资本5亿元，与未上市之前不同是公司股权价格发生变化，即溢价发行时，公司的原始股发生升值，折价发行时则发生贬值。因此，不管溢价或者折价发行，不应该影响实收资本（股本）情况。根据会计准则的规定，股本是计量股东投入资本的情况，而不是计量股份的多少。因此，现行股份发行的会计处理不符合客观现实。笔者认为，新股发行不管是否溢（折）价发行，均应按实收资本情况计入股本科目核算，换言之，资本公积科目不再反映股本的溢折价发行情况。否则，实收资本必然不等于股本。

硬伤九：价值变动形成所谓利得或者损失

价值变动是资产、负债账面值与市场价格之间差异。公允价值会计将价值变动视为所谓利得或者损失，计入利润，也就是说，将传统会计收付实现制原则改变为全面收益观。笔者认为，1价值变动并没有具体的交易行为，不产生收入、费用，且具有未来不确定性，无法进行计量确认；2、现行成本并没有节约，因采取某种行动而没有采取其他行动所带来的机会利得，当采取行动后就没有了，一旦购买资产，其成本就变成现实，唯一选择出售或继续使用，因此，现行成本法采取的财务资本观的持有利得缺乏理论基础；3、资产、负债价值变动不反映已实现的或预期的现金流量，那么计入利润是没有依据；4、资产、负债价值变动不是所有者权益自身的价值变动。在现行市价计量下，上市公司所有者权益的价值表现形式是股票市价，影响股价最直接因素是供求关系，其他因素影响股价也是通过由于供求关系而发生影响，对非上市公司而言，影响所有者权益的价值主要有投入股本、留存收益、未来盈利能力等方面。其中：未来盈利能力是决定非上市公司所有者权益价值最核心因素，因此，资产、负债价值变动不能影响所有者权益的价值，从而不能形成所谓利得或者损失。

硬伤十：会计信息面临可靠性与相关性的权衡

现行会计理论认为，相关性和可靠性是会计信息的两大质量特征，二者的权衡得到的是对会计信息使用者最有用的信息。相关性和可靠性在某些层面上是统一的，而在另一些方面又存在着矛盾和对抗。随着经济的发展和信息相关者的增加，准则制定机构不得不在相关性和可靠性之间进行取舍，以决定企业应该选择哪些信息以何种方式对外披露。笔者认为，会计信息的可靠性与相关性是一致，采用历史成本计量表面看起来会计计量有根有据，而计量最终结果导致会计信息的失真，显然，这种失真的会计信息是既不可靠又不相关。采用公允价值计量有些资产价值计量需要人为估算，但这种估算是以评估理论为基础，相似的资产市场价格为参照物，看起来会计信息不可靠，其实，比采用历史成本计量更具有真实性，因而相关强。因此，可以确切说，历史成本计量所提供会计信息因为可靠性差从而影响相关性，采用公允价值计量资产因为能提供相对真实的会计信息因而相关性强。因此，从这个意义讲，会计信息可靠性与相关性并不矛盾。受托理论强调会计信息可靠性，由此认为应该采用历史成本计量，因为历史成本更可靠，事实上，由于历史成本的局限性，其实既不可靠又不相关；决策有用的会计目标，似乎更重视会计信息相关性，忽略会计信息的可靠性，在认识也不够清晰，不可靠的会计信息肯定不相关，失真会计信息难道更相关吗。笔者认为，会计信息可靠性与相关性关系是统一的，二者并不矛盾，可靠性是相关性的基础，相关性是可靠性的升华，相关性必然以可靠性为前提，越可靠则越相关，反之不可靠则不相关。因此，从这个意义讲，会计信息可靠性与相关性可以同时满足，并不需要在相关性和可靠性之间进行取舍，以决定企业应该选择哪些信息以何种方式对外披露。毫无疑问，会计最本质的职能是反映，而不是预测。即会计计量本质应该真实的、客观地反映会计主体在某一时点上现时的财务状况和经营成果。因此，从满足会计信息的可靠性与相关性角度考虑，会计计量方法应该是现行市价法，而不是现值计量。更不是混合计量方法。

总之，会计作为一个信息系统，其基本的功能提供真实、可靠的会计信息，以供决策服务。因此会计最本质的职能是反映，而不是预测。如果会计所提供会计信息既不可靠又不相关，那么会计计量的最终结果毫无意义。因此，针对现行会计计量存在的问题、缺陷，应当从会计理论及实务二个层面上予以完善，藉此推动财务会计学发展和进步。

参考文献： 1.企业会计准则，中华人民共和国财政部．经济科学出版社，1-6

            2.会计历史与理论研究，王光远．福建教育出版社

 3.于玉林。现代会计结构论。大连：东北财经大学出版社
 4.陈国辉。会计理论体系研究。大连：东北财经大学出版社

会计计量的十大“硬伤”

尉 然

（江西华泰会计师事务所，江西九江，332000）

摘要：会计这门经济学科是社会经济发展产物，并随着社会经济发展而发展。2008年金融危机已暴露出现行会计计量弊端，因此，在后金融危机时代，如何进一步完善、推动会计理论发展，以适应社会经济发展需要，是会计界必然面对的问题。本文对现行会计计量存在的会计计量本质是价值，而不是价格，不考虑会计计量时点性、资产价值属性，所有者权益=资产-负债，合并报表是否具有合理性、合法性，资产持续期间计提折旧或者摊销，商誉持续期间具有不可计性，实收资本不等于股本，价值变动形成利得或者损失，会计信息面临可靠性与相关性的权衡等问题进行初步研究和探讨，并提出一些个人观点，供批评、指正。

关键词：会计计量，  计量方法，   价值属性，   会计信息，   缺陷

作者简介：姓名（出生年份-），性别，单位和部门，职务，职称，学位，研究方向。

1.尉然（1969--），男，江西省人，江西华泰会计师事务所九江分所所长，会计师，本科，中国注册会计师，中国资产评估师，律师等，会计基础理论、金融法）

联系地址：江西省九江市浔阳路105号十楼   邮编：332000  手机：13807028029

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