会计等式变革：迫在眉睫
摘要：会计恒等式完整地反映了企业财务状况和经营成果及其形成过程，是会计核算的理论依据。由于现行会计等式是静态的，而企业经营活动是动态的，显然用一个静态等式反映企业动态的经营活动与客观现实矛盾，同时也缺乏科学性、逻辑性，因此会计最终计量结果毫无意义。本文认为，考虑时间因素对会计计量影响，会计等式应变革为：资产=负债+所有者权益+资产、负债、所有者权益价值变动。
关键词：会计等式， 会计信息， 计量方法， 会计变革
会计是社会经济发展产物，并随着经济发展而发展，纵观会计发展史，其实也就是会计等式不断演变、进步的历史，从历史成本到公允价值计量当然是会计发展的进步，由于公允价值更强调资产现时价值，因而其提供会计信息比历史成本更可靠、更相关，但公允价值并非物美无缺，2008年金融危机充分暴露出公允价值的致命缺陷，表相体现为顺周期性，而内在根源在于公允价值会计仍然沿用以历史成本为基础的会计等式，从而造成公允价值会计信息失真和计量缺陷，本文针对这一问题进行研究和探讨，并认为会计等式变革已迫在眉睫。
一、现行会计等式形成的渊源
会计恒等式是指各个会计要素在总额上必须相等的一种关系式，由于这一公式在数量上恒等，所以又称会计平衡公式或会计方程式。会计恒等式完整地表现了企业财务状况和经营成果及其形成过程，因此，它是设置账户、复式记账、编制会计报表等会计核算方法的理论依据。
现行的会计等式产生于15世纪末，由意大利数学家、近代会计的奠基人卢卡．巴其阿勒首先提出。他根据复式记账法的基本原理，通过数学运算方法建立了西式复式簿记的基本方程式，即“一个人的所有财产=其人所有权的总值”。这个公式被西方会计学者奉为会计的基本记账原则。随着商品经济的发展，出现了公司的组织形式，商业信用大大发展，资本的筹措方式日益多样化。于是，20世纪20年代，美国会计学者W．A．佩顿(W．A•Paton)和R•B．凯斯特(R•B．Kester)根据“有财产存在必有财产来源(或业主，或债主)”的基本思想，首次提出了“资产之形态=资产之来源”的会计等式。随后，佩顿根据资产来源即资产支配权的理论，又提出了“资产：权益，，的思想。后来，凯斯特又把支配权明确划分为负债与资本两大类，提出了“资产=负债+资本”的会计等式理论。而且，凯斯特还认为，损益与资本息息相关，收益使资本增加，费用使资本减少，故而进一步提出了“资产=负债+(资本+收入一费用)’’的会计等式理论。到20世纪30年代，会计等式及其理论基本成熟定型。此后“资产=负债+资本”这一会计等式就成了西方国家借贷复式簿记的理论基础。在我国，由于实行的是以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度，企业的投资者既有国家、法人，又有个人和外商，因此，我国将会计基本等式表述为“资产=负债+所有者权益”。 历史成本形成的会计等式理论建立在以历史成本法计量属性基础上，其会计报表反映的以历史成本将不同时点、不同资产、负债、所有者权益的进行累加，从而产生相应的会计恒等式。在货值稳定，社会生产力保持不变情况下，上述会计等式永远保持平衡所以称会计恒等式是毋庸置疑，故净资产等于所有者权益的会计信息是可靠的、有用的。。
二、现行会计等式的理论缺陷
从会计等式产生到21世纪今天，会计等式已有上百年历史，在此期间，世界经济发生天翻地覆的变化，随着知识经济时代到了，财务会计确认范围也不断的扩大，“纯粹”的历史成本模式已无法客观、公允地反映出被计量对象的现时价值。因此现行会计等式的理论缺陷表现在：（一）、依据的前提已发生变化。现行的会计恒等式产生于15世纪末，成熟于20世纪30年代，其理论建立在以历史成本法计量属性基础上，其会计报表反映的以历史成本将不同时点、不同资产、负债、所有者权益的进行累加，从而产生相应的会计恒等式。而历史成本法建立基础的条件，一是币值稳定假设，二是社会平均生产率不变假设，二者共同构成历史成本原则得以存在的前提条件。因此，资产计价的结果，是资产账面价值与实际价格始终保持一致。即某项资产要求按其取得或者交换时的实际计价入账，入账后的账面价值在该资产存续期间一般不作调整。换而言之，历史成本法体现资产的属性就是过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。在资本主义初期的工业革命时代背景下，经济繁荣，采用金本位货币国际金融结算体系下，名义货币稳定，采用历史成本法计量企业经济活动，形成的会计恒等式，即资产—负债＝净资产＝所有者权益是可靠的、有效的，但随着社会经济发展，生产率的提高，名义货币发生变化的话，从根本上动摇历史成本计量属性的基础，由此以历史成本法基础上建立的会计恒等式不能适应社会经济发展的需要；（二）、净资产与所有者权益的定义及内涵应该有所不同。现行会计理论将净资产等同于所有者权益，并将所有者权益定义：资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益。我们认为，净资产与所有者权益在会计理论上应不是同一概念，如是同一概念就没必要有二个名称来表达同一属性及概念，净资产是指企业全部资产减去全部负债后的余额，所有者权益是指企业过去形成并已实现的应该由所有者享有的经济利益。说的更通俗些，它包括企业过去形成自创无形资产、所有者投入成本以及相应的机会成本。因此，从这个意义上说净资产与所有者权益是二种不同的概念，因而净资产不等于所有者权益。事实上，随着金本位解体后，企业净资产从来就没有等于所有者权益，尤其在上市公司体现更为突出，从资本市场来看，几乎没有一家上市公司每股净资产等于股价，因此我们不得不怀疑公允价值会计计量净资产=所有者权益真实性，如果净资产不等于所有者权益的话，那么这种会计计量还有什么意义呢，难道这样的会计信息还真的可靠、相关吗；（三）、资产—负债＝所有者权益与客观现实不符。财务会计对资产、负债计量的结果，最终归结为所有者权益价值计量。采用历史成本计量，由于不考虑时间因素对会计计量影响，因此，形成了资产—负债＝净资产＝所有者权益的会计等式；采用现行市价计量，由于其反映了资产、负债、所有者权益现时真实价值，企业所有者权益价值来自资本市场交易的结果，其中供求关系是影响股价的决定性因素，其他因素影响股价也是通过供求关系发生作用，因此在现行市价计量下，企业资产、负债不能决定所有者权益的价值；在现行成本计量下，企业的所有者权益价值来自买价及相关费用，因此所有者权益价值并不是来自企业资产、负债得减项；在现值计量下，企业所有者权益价值来源于未来盈利水平，而与企业所有者权益的投入成本、现行市价、现行成本无关，因此也得不出资产-负债=所有者权益的结论。（四）、公允价值会计等式存在严重缺陷。采用历史成本计量使资产账面价值与市场价格严重背离，因此，越来越凸显公允价值计量模式的优越性、必要性，在采用公允价值计量下，由于资产、负债是按照同一时点市场价格或者现值计量时，已经考虑到资产、负债计量的时点性，即资产、负债的账面价值与市价存在差异。与历史成本计量方法最大的不同：公允价值将资产、负债的价值变动视为利得或损失计入利润，反映在所有者权益当中，也就是说公允价值理论将资产、负债的价值变动视为所有者权益价值变动，并形成公允价值的会计等式：资产公允值=负债公允值+所有者权益，其缺陷在于：1.公允价值计量的所有者权益并非是该时点现行市价。采用公允价值计量所有者权益，对上市公司而言，该时点的所有者权益价值体现为股票市价，非上市公司而言，要采用技术评估的方法，确认所有者权益的真实价值，因此现行的公允价值计量反映的所有者权益价值与客观实际不符，其提供会计信息并不真实、有用；2.价值属性不清晰。公允价值到底是独立的计量方法，还是混合计量方法。理论界目前尚未统一认识。根据公允价值定义，显然公允价值是一种混合计量方法，即采用多种计量方法计量资产、负债价值，包括历史成本、现行市价、现行成本、现值、可变现净值，因此其反映所有者权益价值属性不清晰，从而导致会计信息失真。笔者认为，采用多种计量方法结果，必然导致资产价值属性上逻辑混乱和矛盾。根据公允价值理论，反映资产、负债、所有者权益价值属性是交换价值，其计量方法应该是单一的现行市价计量，而不是现值计量，更不是混合计量模式；3.现行公允价值计量毫无意义。历史成本计量净资产=所有者权益，其前提：一是币值稳定假设，二是社会平均生产率不变假设，二者共同构成历史成本原则得以存在的理论基础。在满足上述条件下，净资产理所当然等于所有者权益价值。那么在生产率的不断提高，名义货币发生变化的今天，历史成本计量条件已经不能满足情况下，资产-负债=所有者权益会计等式也失去理论基础。采用公允价值计量的目的，真实、客观地反映企业的财务状况和经营成果，提供更可靠、有用的会计信息，以供决策服务，因此在公允价值计量下，企业的资产、负债、所有者权益三者发生各自变化，影响所有者权益价值的因素也并非由资产与负债决定，那么在公允价值计量下，仍然沿用历史成本形成会计等式，是否妥当、科学呢。事实上，企业的净资产不等于所有者权益，资产、负债价值变动也不是所有者权益自身变动，那么净资产=所有者权益会计等式有何依据呢。其实考虑资产、负债、所有制权益变化，新的公允价值会计等式：资产=负债+所有者权益+资产、负债、所有者权益价值变动。该等式既符合客观实际，也体现科学逻辑，提供了真实、可靠的会计信息，便于投资、决策。
科学态度表明，科学真理都是在一定条件下才适用的，会计等式也应在不同的条件下发生不同的变化，以历史成本法基础上建立起来的资产—负债＝净资产＝所有者权益的会计等式，必然有其适用的条件和范围，随着财务会计学的发展，公允价值理论研究的进一步深入，现行的会计恒等式必将发生变革，我们期盼这一天到来。
参考文献
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