财务报表改进与构建：基于企业整体资产价值的视角

    摘要：企业整体价值观要求财务报表准确、全面、完整地反映企业整体资产价值和经营成果。因此，企业整体价值观下的财务报表结构应与现行财务报表有所不同，本文就企业整体价值观下资产负债表、利润表、价值变动表的构建、核算进行了探讨和分析。

    关键词：财务报表，   改进构建，   会计核算，  资产价值

企业整体价值理论认为，企业的整体资产包括有形资产和无形资产，会计计量要准确、全面、完整地反映企业的整体资产价值。由于现行会计制度对企业自创的商誉不予计量，因此，现行企业财务报表不能完整、客观反映企业整体资产价值。会计作为一门计量工具，必然以客观、真实地反映企业整体资产价值为基础，否则财务报表的可靠性、相关性值得怀疑。因此，本文基于企业整体资产价值视角重新构建企业财务报表进行探讨、研究。

    一、资产负债表的定义及构建

资产负债表是反映企业某一特定日期财务状况的会计报表，是静态会计报表。它是根据资产、负债和所有者权益（或股东权益）之间的相互关系，按照一定的分类标准和一定的顺序，把企业一定日期的资产、负债和所有者权益各项目进行适当排列，并对日常工作中形成的大量数据进行高度浓缩整理后编制而成的。它表明企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现有义务和所有者对净资产的要求权。在企业整体价值观下，由于资产计量的范围、计量方法的不同，因此资产负债表的构成与现行的资产负债表有着一定的差异。具体如下：

（一）、资产的定义及构成

由于，现行会计准则对企业自创的商誉不予计量，因此现行的资产定义不能反映企业整体资产价值。企业的资产包括无形资产和有形资产，现行资产的属性仅对有形资产进行了反映，而对在企业经营起着重要作用的商誉未予反映，主要是因为：

1.无形资产难以用货币明确计量；

2. 现行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益，如果没有明确的交易或事项，也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外，从而使企业的无形资产未能得到真实的反映。换而言之，现行会计计量仅反映有形资产价值或企业整体资产的一部分。企业整体资产价值观认为，会计必须完整、真实反映企业整体资产价值，因此基于企业整体资产下的资产定义：企业过去的形成，由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。它具有以下特征：1.资产预期会给企业带来经济利益；2.资产应为企业拥有或者控制的资源；

3.资产是由企业过去形成的。这样，资产的范围包括自创的无形资产，资产的定义反映了企业整体资产价值。在资产负债表中，企业的资产按流动性进行列示，分为流动资产、非流动资产。流动资产包括：货币资金、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款、存货、一年内到期非流动资产、其他流动资产；非流动资产包括：可供出售金融资产、持有至到期投资、长期应收款、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、生产性生物资产、资源性资产、无形资产、长期待摊费用、递延所得税资产、其他非流动资产。

企业整体价值观下，与现在的资产负债表相比，资产项目主要变化是：

1、将油气资产改为资源性资产，其目的进一步扩大资产的范围，我们认为，资源性资产不仅限于油气，还有矿产、河流、森林、草原、滩涂、自然条件、人文景观等资源性资产。因此，从企业整体资产价值观考虑，这一部分资产价值应当予以计量；

2、将商誉合并到无形资产科目核算，这主要是商誉本身就是企业自己形成的无形资产，没有必要人为的将以分离，我们认为，无形资产二级明细科目分为：土地所有权或者使用权、知识产权、商誉、其他权利等。知识产权可分为商标、专利、技术、著作权等；商誉可分为：品牌、组织结构、管理模式、人力资源、市场营销等；其他权利是指企业过去拥有或形成的未来能带来经济利益的具有排他性或独占性的一种能力。这种权利的形成有外购的，如：买断经销权，特许经营权、有偿使用权等；也有企业自身形成的权利或国家行政许可的权利，如：特种行业的经营权、专营权，收费权、采矿权、探矿权、无偿使用权等。特别要说明是，特种行业的经营权是该类企业生存的基础，也是企业利润的源头，如果企业丧失经营权，则企业无法生存。其无形资产价值比有形资产价值要重要的多，但是由于受传统的会计计量方法的限制，现行的会计报表对其存在的价值及重要性未能得到反映。因此从资产项目的变化来看，采用企业整体价值观计量的资产更全面、完整，真实地反映出企业的资产全貌。

（二）、商誉价值计量

现行商誉计量有三种方法

（一）收益资本化法。它是将企业未来可赚取的“超额收益”按照一定的贴现率折现，以其现值总和确认为商誉的价值，其计算公式为：

商誉=（企业年预期收益-行业年平均收益率×企业可辨认净资产总额）÷贴现率

这种方法的优点在于，它仅仅将“超额收益”量化，其结果不受买卖双方谈判能力的影响；其缺点:

1.在于缺乏可验证性，且计量结果会由于人为地调整贴现率而不准确；

2.商誉价值如果不能表现为资产的话，则超额收益量化缺乏依据；

3企业的预期收益不是固态的，那么商誉价值也随企业经营发生变化，则收益资本化法计算出商誉价值不具有真实性。

（二）收益现值法。这种观点认为商誉是潜在超额利润或者损失的价值。具体计量时，通过对企业超额利润或者损失的量化从而对商誉进行估值。在这里确定企业的超额利润或者损失是关键。计算商誉价值是按未来超额利润或者损失折算为现值来确定商誉的价值。其计算公式为：商誉价值＝每年的超额利润或者损失×年金现值系数。

（三）、总体评价法。计算公式：商誉价值＝购受企业投资成本－被并企业净资产的公允价值。它是将企业净资产的收买价与其公允价值总和之间的差额作为企业商誉的价值，而这种差额的大小主要取决于交易双方的谈判结果，其计算公式为商誉=企业转买价格-账面评估净资产的公允价值总和这种方法的优点在于操作较简单，且能合理体现不同利益集团对企业整体价值的专业判断，因而具有可验证性和公平性。

更为重要的是，这种方法计量商誉与企业现金流量密切相关；其缺点在于收买价格不仅取决于企业的内在价值，而且取决于买卖双方的谈判能力及其投资动机的不同。如果买卖双方地位不均等，那么通过收买价格倒轧出的商誉，就必然含有非商誉的因素，从而不能体现客观与公平原则。我们认为：（一）、对于商誉计量应该与商誉的价值属性保持一致。商誉价值属性决定于商誉计量方法，不同的商誉计量方法体现商誉不同价值属性，不同的商誉价值属性体现的价值量是不同的。因此，在商誉价值计量方法使用应根据反映会计主体的价值属性进行确定。如若反映企业整体资产的公允价值时，商誉应该采用总体评价法计量商誉的交换价值，而不能采用收益现值法，因为二者计量方法体现的价值属性不同，不同的价值属性不具有可加性、可比性，表现在价值量上也存在很大的差异性。同样，如若反映企业资产的在用价值，那么就应该用现值计量，而不能用公允价值代替现值，表现计量方法使用上，商誉计量应该采用收益现值法而不是总体评价法；（二）、收益资本化法计量商誉价值缺乏理论基础。1.该方法无法体现商誉的价值属性。计量方法与价值属性之间存在一致性、相关性，计量方法是外在的，而属性是本质的，计量方法应该体现价值属性。采用收益资本化法计量商誉价值是何种价值属性，收益资本化理论未给以明确解释；2. 收益资本化理论依据在于，收益是有资本产生的，因此收益与资本价值之间必然存在正向关系，因此当商誉作为资产时，必然表现为是一种超额收益价值，如果收益与资本价值发生不对称时或者未发生正向变化时，收益资本化理论缺乏依据，换而言之，企业如果没有超额收益价值则没有商誉的观点，与客观情况不符；3. 企业的预期收益不是固态的，商誉价值也随企业经营发生变化，那末计量商誉价值时人为规定贴现率，不断不够准确、缺乏可验性，甚至其计量方法的可行性、科学性，价值信息的真实性都值得怀疑，因此在计量商誉价值时，不宜采用收益资本化方法。（三）、现行会计理论将商誉价值＝收购企业投资成本－被并企业净资产的公允价值。它是将企业净资产的收买价与其公允价值总和之间的差额作为企业商誉的价值。而商誉并不是在企业收购时发生，事情上，商誉贯穿企业经营始终，那么企业在持续经营条件下，商誉也必然予以计量，实践中商誉之所以没有计量，是因为商誉没有明确市价价格，无法进行计量。笔者认为，既然现行会计理论将企业收购商誉价值＝购受企业投资成本－被并企业净资产的公允价值，那么在持续经营情况下由于并不存在商誉收购价值，因此应将企业现时的股权价值作为收购价格予以考虑。特别对于上市公司而言，由于股权上市后，股票交易价格形成了上市公司股权价值（所有者权益价值），股票交易背后实际上产权交易，反映上市公司在持续经营情况下的股权收购市场价格，因此，在持续经营情况下商誉市价计量＝股权市价（所有者权益市价）－被并企业净资产的公允价值。

（三）负债的定义及构成

企业整体资产价值观下负债的定义：负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。符合上述规定的负债定义的义务，在同时满足与该义务有关的经济利益很可能流出企业，且未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量时，确认为负债。在资产负债表中，负债按流动性进行列示，分为流动负债、非流动负债。流动负债包括：短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付税费、应付利息、应付股利、其他应付款、一年内到期的非流动负债、其他流动负债；非流动负债包括：长期负债、应付债券、长期应付款、递延所得税负债、其他非流动负债、环境负债。与现在的资产负债表相比，负债主要变化是：增加了环境负债，我们认为，企业的经营和生产，依赖于自然环境，避免不了对环境产生破坏和污染，越是工业化程度高，对环境的破坏和污染就越大，除非企业停工或破产。因此，我们认为，从企业对社会的义务和责任来讲，该笔负债应该予以计量。

（四）、所有者权益定义及构成

现行会计制度将净资产等同于所有者权益，笔者认为，净资产与所有者权益的定义及内涵应有所不同，净资产与所有者权益在会计理论上应不是同一概念，如是同一概念就没必要有二个名称来表达同一属性及概念。企业整体资产价值观下的净资产是指企业全部资产减去全部负债后的余额，所有者权益是指企业过去形成或已实现的应该由所有者享有的经济利益。说的更通俗些，它是企业过去形成自创无形资产及所有者投入的成本包括所含的机会成本。因此，从这个意义上说净资产与所有者权益是二种不同的概念。企业整体资产价值观下的所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济权益，即由所有者用资产来衡量可以支配的权利。它包括股本、资本公积、风险金、留存收益等，其中：股本核算投资者投入实收资本，包括资本折溢价，资本公积科目反映所有者权益价值变动。与现行的资产负债表不同的是，1、资本溢价不再反映在资本公积科目中，而是反映在股本科目，这样实收资本等于股本；2.资本公积科目反映所有者权益价值变动；3、将盈余公积改为风险金管理，风险金是企业每年从税后利润计提的，预防风险的备用金，纳入所有者权益内核算，风险金计提到股本为止，风险金主要用于弥补亏损、归还借款、赔付等风险性支出。笔者认为，现行会计准则对盈余公积科目的定义类似于风险金，可以考虑将盈余公积变更为企业风险科目核算。

二、利润表的定义及构成

利润表是反映企业在一定会计期间经营成果的报表。由于它反映的是某一期间的情况，所以，又称为动态报表。有时，利润表也称为损益表、收益表。与现行利润表不同是1、企业整体资产价值观下将主营业务收入和其他业务收入合并为营业收入，将主营业务成本和其他业务成本合并为营业成本；2、企业整体资产价值观下将资产减值损失、公允价值变动利得、损失不计入损益，而是将资产、负债、所有者权益的价值变动作为商誉进行计量，换言之，资产、负债价值变动对所有者权益不产生影响；3、企业整体资产价值观下单设投资收益科目核算，否则无法了解企业投资经营情况。

三、资产、负债、所有者权益价值变动表

公允价值变动表清晰地反映出资产、负债、所有者权益在报告日的市场价格与账面价值价值变动情况。公允价值变动表包括三方面：资产价值变动、负债价值变动、所有者权益价值变动。笔者认为，所有者权益市价-净资产市价的差异应该表现为企业商誉价值。否则，企业净资产价值必然不等于所有者权益价值。公允价值变动表作为企业财务报表的一部分纳入企业的财务核算，公允价值变动表可以清晰反映在某一时点上资产、负债、所有者权益的每一个会计科目的价值变动情况。

四、企业整体价值观下的会计等式关系

企业整体价值观下的会计等式与现行的会计等式有所不同。考虑商誉计量的其会计等式表述为：总资产=无形资产+有形资产=负债市价+所有者权益市价；所有者权益=股本+资本公积+风险金+未分配利润；无形资产=土地所有权或者使用权+知识产权+商誉+其他权利；资本公积=所有者权益价值变动；收入—支出=利润；并以此构成资产负债表和利润表的数学逻辑关系，如不考虑商誉计量会计等式：资产市价=负债市价+所有者权益市价+资产、负债、所有者权益价值变动。

五、结论：

总之，企业整体价值观下财务报表较为全面、完整地反映企业的资产整体价值和经营成果，其提供的会计信息是可靠的，由于能反映真实的会计信息，因此，具有很强的相关性，便于决策，可以预见随着财务会计学的进一步深入，企业整体价值观会计理论将会得到重视和发展。

    参考文献：

   1、《企业会计准则》 中华人民共和国财政部．经济科学出版社，1-6

             2、《会计历史与理论研究》 王光远  福建教育出版社

3、《现代会计结构论》  于玉林   东北财经大学出版社
4、《会计理论体系研究》陈国辉   东北财经大学出版社