论会计等式的变化

　　摘要：会计恒等式完整地反映了企业财务状况和经营成果及其形成过程，是会计核算的理论依据，由于受会计计量模式、会计核算范围的影响，会计等式亦发生不同的变化，对企业资产价值产生结果，并且决定其提供的会计信息是否有用，本文对这一问题进行了初步的探讨。

　　关键词：会计 ，      恒等式，        变化

　　会计恒等式是指各个会计要素在总额上必须相等的一种关系式，由于这一公式在数量上恒等，所以又称会计平衡公式或会计方程式。会计恒等式完整地表现了企业财务状况和经营成果及其形成过程，因此，它是设置账户、复式记账、编制会计报表等会计核算方法的理论依据。

　　一、历史成本法的会计等式

　　传统的会计等式即历史成本法形成的会计等式产生于15世纪末，由意大利数学家、近代会计的奠基人卢卡。巴其阿勒首先提出。他根据复式记账法的基本原理，通过数学运算方法建立了西式复式簿记的基本方程式，即“一个人的所有财产=其人所有权的总值”。这个公式被西方会计学者奉为会计的基本记账原则。随着商品经济的发展，出现了公司的组织形式，商业信用大大发展，资本的筹措方式日益多样化。于是，20世纪20年代，美国会计学者W.A.佩顿（W.A？Paton）和R？B.凯斯特（R？B.Kester）根据“有财产存在必有财产来源（或业主，或债主）”的基本思想，首次提出了“资产之形态=资产之来源”的会计等式。随后，佩顿根据资产来源即资产支配权的理论，又提出了“资产：权益，，的思想。后来，凯斯特又把支配权明确划分为负债与资本两大类，提出了”资产=负债+资本“的会计等式理论。而且，凯斯特还认为，损益与资本息息相关，收益使资本增加，费用使资本减少，故而进一步提出了”资产=负债+（资本+收入一费用）‘’的会计等式理论。到20世纪30年代，会计等式及其理论基本成熟定型。此后“资产=负债+5资本”这一会计等式就成了西方国家借贷复式簿记的理论基础。在我国，由于实行的是以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度，企业的投资者既有国家、法人，又有个人和外商，因此，我国将会计基本等式表述为“资产=负债+所有者权益”。历史成本形成的会计等式理论建立在以历史成本法计量属性基础上，其会计报表反映的以历史成本将不同时点、不同资产、负债、所有者权益的进行累加，从而产生相应的会计恒等式。而历史成本法建立基础的条件，一是币值稳定假设，二是社会平均生产率不变假设，二者共同构成历史成本原则得以存在的前提条件。因此，资产计价的结果，是资产账面价值与实际价格始终保持一致。即某项资产要求按其取得或者交换时的实际计价入账，入账后的账面价值在该资产存续期间一般不作调整。换而言之，历史成本法体现资产的属性就是过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。在资本主义初期的工业革命时代背景下，经济繁荣，采用金本位货币国际金融结算体系下，名义货币稳定，采用历史成本法计量企业经济活动，形成的会计恒等式，即资产—负债＝净资产＝所有者权益是可靠的、有效的，但随着社会经济发展，生产率的提高，名义货币发生变化的话，从根本上动摇历史成本计量属性的基础，由此以历史成本法基础上建立的会计恒等式不能适应社会经济发展的需要。

　　二、公允价值的会计等式

　　随着金本位的解体，纸币已代替贵金属货币作为流通中的货币，由于纸币本身并没有任何价值，其最基本的职能是价值尺度和流通手段，因此纸币发行量的规模决定币值价值。从世界经济历史发展历程来看，由于货币发行可能是无限的，人类资源必然是有限的，通胀自然而然地将长期存在，即货币贬值也呈常态性。因此在名义货币发生变化的今天，随着社会生产率大幅提高，历史成本计量属性的弊端已日益显现，采用历史成本计量使资产的账面价值与市场价值的严重失真，因此历史成本计量模式已越发不能满足社会发展的需要，由于人们对财务报告目标的改变，报告使用者越来越关注会计报告提供的会计信息是否有效，以有助于评价与决策。以公允价值对资产和负债情况进行计量，由于其反映了资产负债现时真实价值，对债权人、投资者、社会公众来说，以此为计量基础反映的会计信息提供了其决策更相关和有用的信息，极大地提高了会计信息的有用性，受到了社会公众的普遍欢迎。因此，以公允价值进行计量已经成为国际会计的一种潮流趋势，代表了国际会计发展和改革的一个最主要的方向。近年来，国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家颁布的会计准则，纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性来加以运用， 特别是对于可以取得公允价值的交易或者事项中，以提高社会公众对于会计信息的相关性从相关性来讲，它能给投资者和使用者带来更有用的信息。因此，越来越凸显公允价值计量模式的优越性、必要性，所谓公允价值是指以市场价值作为资产和负债的主要计量属性。公允价值与传统的计量模式相比，其最大的优点是更强调资产、负债的现实价值，从而与账面值产生了公允价值变动，这种公允价值变动是通过对资产、负债的账面价值与公允价值比较产生的，从而影响所有者权益，表现为对损益与权益的调整，即形成公允价值计量的会计等式：资产市价=负债市价+所有者权益（公允价值），它与历史成本最大的区别在于：公允价值计量的资产、负债是市场价格，历史成本计量资产、负债历史投入价值；公允价值的所有者权益是在历史成本计量的所有者权益基础上增加了资产、负债的价值变动产生的利得或者损失，历史成本的所有者权益是过去实现的所有者权益，而没有所谓的利得或者损失。公允价值计量的缺陷在于：1.没有真实反映所有者权益的市场价格，反映是所有者权益在现时的清算价格；2.公允价值计量资产仅限与有形资产和可辨认无形资产，将自创的商誉排除企业资产之外，不予计量，因此不能反映企业整体资产价值；3.资产、负债的价值变动不是所有者权益自身的价值变动，换言之，资产、负债并不能决定所有者权益的市场价值；4.现行的公允价值计量资产价值属性是混合价值属性，而不是理论上的交换价值属性。

　　三、市价计量的会计等式

　　与历史成本法相比，公允价值计量的好处是显而易见的，但是其产生的顺周期效应缺陷也是明显的，即对资产的助涨助跌的作用，加剧经济的巨幅波动，从而推动了金融危机的深度与广度。因此难以保证会计计量的稳健性、合理性。具体说来，1.公允价值理论的假设前提很难满足；2.公允价值反映的利润不真实。将价值变动视为利得或者损失计入所有者权益，违背了会计核算的最基本的原则——权责发生制；3.公允价值不能提供与收入、费用相配比的，以确定经营成果的相关信息；4.公允价值计量资产价值的真实性值得怀疑，会计计量以持续经营为前提，如果公司一旦被出售的话表现出的是清算价格而不是市场价格，其计算出的利得和损失没有依据；5.公允价值提供的信息没有相关性，当只有公司清算时，公允价值会计提供的脱手价格信息才具有相关性，如果公司将持续经营的话公允价值的脱手价格信息不具有相关性；6.利润反映不科学。如果存货以市场价格计量的话，那么其反映的销售利润为零，因此，会计核算的重点变成了价格变动；7.公允价值反映资产的市价，而不是反映企业的内在价值，因此，采用公允价值计量有对资产价格助涨助跌的作用；8.在相关资产、负债不存在活跃市场或实际成交时，其公允价值的计算确定往往带有企业对其价值的主观判断，这种判断未得到实际公允市场交易的确认，因此其可靠性相对难于验证。因此，有鉴于公允价值计量缺陷，完全有必要对现行公允价值进行完善和修正，新的公允价值亦称市价计量是指在报告日以市场价格对资产、负债、所有者权益进行计量，从而产生价值变动。与公允价值最大不同在于：市价计量产生的资产、负债、所有者权益的价值变动不计入所有者权益，而是作为独立的会计要素核算，以便真实、客观反映所有者权益的市场价值。下面对其等式进行推导：资产账面价值=资本账面价值，资本账面价值=债权资本账面价值+股东资本账面价值，资产市价-资产账面价值=资产的价值变动，资本市价-资本的账面价值=资本的价值变动，从而推导出，资产账面价值+资产的价值变动=资本的账面价值+资本的价值变动+资产的价值变动-资本的价值变动，最后得出：资产市价=资本市价+资产的价值变动-资本的价值变动，资产市价=负债市价+所有者权益市价+资产-负债、所有者权益的价值变动。市价计量的缺陷在于：1.与上述计量模式相同，对企业的商誉没有进行计量，2.在没有资产、负债、所有者权益市价情况下，要通过技术手段获取市场价值，具有人为的不确定性。

　　四、市价计量反映企业整体资产的会计等式

　　企业资产包括有形资产和无形资产。现行会计准则仅反映了部分无形资产和有形资产，而对在企业经营起着重要作用的自创无形资产却未予反映，主要是因为1.自创无形资产难以用货币明确计量；2. 现行公允价值理论认为，资产应该是企业过去的交易或事项所取得的，即使企业拥有了某项未来经济利益，如果没有明确的交易或事项，也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外，使企业的无形资产价值未能得到真实、充分的反映，从而低估了企业整体资产价值，因此企业的商誉必须予以反映。商誉作为企业整体价值的一部分，即可能形成无形资产，也可能形成无形负债。商誉具有交换价值与在用价值，其交换价值表现企业收购价值与净资产公允价值之差，在用价值表现为企业超额利润或者损失的现值。采用市价计量企业整体资产价值，体现企业资产的交换价值，其商誉表现为企业收购价值与净资产公允价值之差，在持续经营条件下，由于不存在企业收购价值，因此将企业所有者权益市价作为企业收购价值，因此商誉价值=所有者权益市价-净资产市价，对上市公司而言，所有者权益市价就是股价，非上市公司的所有者权益市价通过技术方法进行确定，它与现行市价计量最大不同之处，将资产、负债、所有者权益的价值变动作为商誉进行计量。下面对其等式进行推导：资产市价=负债市价+所有者权益市价+资产价值变动-负债、所有者权益的价值变动，资产市价-负债市价=所有者权益市价+资产-负债、所有者权益的价值变动，净资产市价=所有者权益市价+资产-负债、所有者权益的价值变动，负债、所有者权益价值变动-资产价值变动=所有者权益市价-净资产市价，商誉=负债、所有者权益价值变动-资产价值变动，资产市价+商誉=所有者权益市价+负债市价，总资产市价=资产市价+商誉，总资产市价=所有者权益市价+负债市价。因此采用市价计量反映企业整体资产价值的会计等式：总资产市价=所有者权益市价+负债市价，有形资产市价+无形资产市价=所有者权益市价+负债市价。与历史成本、公允价值形成的会计等式相比，三者虽然在形式上基本相同，但在内涵上却有本质区别：历史成本会计等式反映是账面价值即投入价值，提供会计信息是过去形成；公允价值理论上反映资产、负债交换价值，实际中计量资产、负债混合价值属性，所有者权益反映是该时点的清算价值，由于该时点不可能发生清算，则其提供的所有者权益会计信息基本无用；市价计量企业整体资产会计等式反映是企业在某一时点的整体资产市场价值，其提供会计信息真实、可靠，相关性强。 该等式好处是全面反映企业整体资产价值，缺陷是在没有市价情况下，要通过技术手段获取市场价值，具有人为的不确定因素。

　　五、现值计量的会计等式

　　现值也称在用价值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值。指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额，负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量折现的金额。现值是现在和将来（或过去）的一笔支付或支付流在今天的价值。根据资产的定义，资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征“未来经济利益”，因此，资产的价值不是以企业现有的资产为基础，也不认可投入成本，决定资产价值取决于未来持续的现金流及盈利能力，因此根据资产属性性质其计量模式就是现值，因为只有现值是反映企业未来的产出，最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的计量模式均不符合资产的定义及属性，因此，采用现值计量反映企业整体资产价值的在用价值即内在价值。它与公允价值在计量上存在很大的差异，具有表现在：1.理论依据不同。现值计量反映是企业整体价值为前提，公允价值反映资产价值是市场价值，因此不是高估就是低估；2.资产核算范围不同。现值计量企业整体资产价值，包括有形资产和无形资产，公允价值计量可辨认的无形资产和有形资产，而对在企业经营起着重要作用的自创无形资产却未予反映；3.假设前提不同。采用现值计量的假设前提：企业未来必须持续经营为原则，因此企业价值取决于未来的盈利水平，而与企业存在的资产、负债现状无关；公允价值假设前提必须满足三个条件：即公平交易、持续经营、双方熟知，实际中公允价值的假设条件很难满足；4.所有者权益价值观不同。现行公允价值理论认为，资产、负债的价值决定所有者权益的价值，也就是说所有者权益来源于资产与负债的减项；现值计量认为，企业所有者权益价值来源于未来的盈利能力，即未来的盈利能力水平决定于企业所有者权益的价值，与企业资产、负债现状无关；5.价值量不同。采用公允价值计量是资产的交换价值，即同类资产在某一时点的市场价格，反映是资产价值的共性，因此其价值量基本相同，而现值计量是资产在用价值，由于同一资产在不同企业发挥的作用不同，因此其在用价值就有很大的差异，换而言之，同一资产在某一时点有着共同的交换价值，但其在用价值却有所不同，且价值量存在很大的差异；6.价值决定因素不同。公允价值决定因素来自市场，即供求关系决定商品的市场价格，现值认为资产价值不来自市场，而是取决于其未来创造的经济利益，与市场价格变化无关；7.价值属性不同。公允价值从理论上反映的是资产的交换价值，现值计量反映是资产在用价值。采用现值计量好处在于：1、公允地、客观地反映企业内在价值包括有形资产和无形资产的资产价值；2、既反映价值变动对资产、负债、所有者权益的影响，又能客观反映企业在特定时期形成真实的经营利润3、既面向未来，又反映历史。现值计量认为，企业资产价值着眼于未来，而不是现在或者过去成本，因此企业的资产价值会计计量也应反映“未来观”，同时企业的业绩考核，是基于过去的总结，因此，会计必须对过去实际发生的事项进行计量、确认、评价，而不是对未来公司做某些事情计划，将会发生情况进行计量、确认。因此，在损益上应采取“历史观”；4、反映的资产信息是有用的。用现值计量清晰地反映出公司未来现金流的情况，相关性强；5、费用成本具客观性。采用历史成本法核算企业的利润、费用、成本具客观性，可靠性强。由此形成现值计量会计等式：总资产在用价值=负债在用价值+所有者权益在用价值。该会计等式表明：1.资产在用价值与市场价值在性质、价值量有本质差异，二者之间由于属性完全不同，不能进行替代；2.资产在用价值不受市场价格影响，而取决于未来的经济利益，如果未来所创造的价值可能发生变化，则在用价值也应随之变化；3.现值计量价值变动不反映为利润而是计入资本公积科目。现值计量的致命缺陷：1.是主观性强，影响了它的可靠性，资产尚可使用年限、预计净现金流量、流入时间、折现率等存在一定的不确定性，通常依靠主观判断，因此随意性较大；2.由于现金流量事实上都是在未来期间均匀地发生，而计算现值时预计净现金流量有只能按照时点来描述，于是通常只能假设净现金流量发生在期末，从而导致现值偏小。3.由于现值计量特别是金融衍生产品定价借助复杂的数学模型，从而影响它的广泛使用。

　　六、结语

　　由于会计计量方法、会计计量范围不同对会计等式产生不同的变化，因此那种认为会计等式是恒等式或者是永远成立的说法是盲目的。科学态度表明，科学真理都是在一定条件下才成立的，会计等式也应在不同的条件下发生不同的变化，以历史成本法基础上建立起来的资产—负债＝净资产＝所有者权益的会计等式，必然有其适用的条件和范围，随着财务会计学的发展，公允价值理论研究的进一步深入，现行的会计恒等式可能会发生相应的变革，我们期待这一天到来。

　　参考文献  1企业会计准则，中华人民共和国财政部。经济科学出版社，1-6

　　2.会计历史与理论研究，王光远。福建教育出版社

　　3.于玉林。现代会计结构论。大连：东北财经大学出版社4……陈国辉。会计理论体系研究。大连：东北财经大学出版社

　　论会计等式的变化

　　Discusses the accounting equation the change

　　Abstract： Accountant the identical equation had reflected completely the business finance condition and the management performance and the forming process， are the accounting theory bases， as a result of accountant the measurement pattern， the accounting scope‘s influence， the accounting equation also occurs the different change， and has the result to the enterprise assets， this article to this question， has carried on the preliminary discussion.

　　Key word： Accountant， Identical equation， Change