浅析管道局国际工程项目会计核算模式及其利弊

　　摘要：本文简要介绍了管道局国际工程项目的基本组织方式，详细阐述了当前国际工程项目的主要会计核算模式，重点分析了子公司责任中心会计核算模式的利弊，提出了进一步完善国际工程项目会计核算模式的建议，以期抛砖引玉，持续改进和提升管道局国际工程项目会计核算水平。

　　关键词：管道局 国际工程项目 成本中心 责任中心 会计核算

　　上世纪八十年代初管道局第一次走出国门，拉开了进军国际管道建设市场的序幕，经过近30年的风雨洗礼，管道局国际业务得到了长足发展。2010年全年承建国际管道项目12个，共计3519公里，实现国际业务收入42 亿元人民币，利润3.5 亿元人民币，占全局利润总额的70%。同年，在ENR全球最大225家国际承包商排名第76位，比2009年提升了44位。

　　随着管道局国际市场的蓬勃发展，国际工程项目会计核算工作也不断面临着新情况和新挑战。2006年7月，适应“国际事业部+分公司”合作完成国际工程项目的运作模式需要，为统一和规范国际工程项目会计核算，加强国际工程项目财务管理工作，管道局首次明确了国际工程项目财务集中核算的思路和方法，要求国际工程项目在资金管理、会计核算以及成本控制等方面实行统一管理。2009年9月，随着新一届领导班子的成立，管道局进行了一系列职能、机构编制的调整，同时通过专业化重组并入了华油工建、大港油建等油田建设单位，拓展了管道局的业务领域，增强了管道局的综合实力。同时，这些法人单位的并入也给管道局国际工程项目的运作管理和会计核算工作带来了一些新问题，使得原有的思路和方法面临着变革和调整。

　　一、国际工程项目的基本组织方式

　　自2006年国际事业部正式成立起，管道局即确立了国际事业部统一负责国际工程项目市场开发、项目运作和管理的职能。项目中标后，由国际事业部根据项目特点和规模、东道国的法律法规要求以及后续市场开发前景等因素选择设立项目办事处、分公司或子公司（对内统称“局项目部”）负责国际工程项目的统一运作和管理。

　　管道局参建单位具体负责国际工程项目的施工建设。适应管道局总分管理体制和工程项目总分包管理模式的要求，参建单位成立项目分部并与局项目部按照市场化原则签订内部分包合同。

　　二、国际工程项目主要会计核算模式

　　从核算层级上来看，当前管道局国际工程项目的主要会计核算模式分为两种：一是分公司成本中心会计核算模式；二是子公司责任中心会计核算模式。

　　分公司成本中心会计核算模式，是指将局项目部作为一个独立会计实体，实行局项目部一级会计核算。具体为局项目部在中油FMIS7.0国际事业部责任中心下建立三级责任中心核算项目整体收入和成本；分公司性质的参建单位在该责任中心下建立项目分部成本中心核算其分包工程的各项成本费用。该模式下，项目分部不独立建账核算其分包工程收入和成本，内部分包工程实行账外结算与考核，项目完工后分包合同额与项目分部成本中心余额之差即为该项目分部所实现的全部利润，该利润通过国际事业部账面汇总到管道局总部完成企业所得税的纳税申报。这种核算模式下的内部分包也被称为“模拟内部分包”。

　　2010年以前，参与国际工程项目的核心工程建设单位主要是不具有法人资格的分公司，根据、《国家税务总局 关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知》（国税发[2008]28号）等有关规定，分公司按照管道局总部统一计算分摊的比例向所在地主管税务机关申报预缴，并附送财务报表等资料，但财务报表不作为企业所得税预缴的计算依据。年度终了，由管道局总部进行企业所得税的年度汇算清缴，分公司不进行企业所得税的汇算清缴。因此，分公司项目分部无需单纯为满足企业所得税纳税申报而进行独立核算，这是实行分公司成本中心会计核算模式的重要先决条件。

　　然而，随着核心工程建设单位管道二公司（原为分公司体制）、华油工建、大港油建等子公司的设立，分公司成本中心会计核算模式受到了挑战。按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的有关规定，子公司应在企业登记注册地独立纳税申报，子公司项目分部需进行独立核算以出具完整的财务报表用于企业所得税的计算缴纳。于是，子公司责任中心会计核算模式开始得到广泛应用，例如管道局相继批准了华油工建尼日尔项目、华油工建中缅项目进行独立责任中心会计核算。

　　子公司责任中心会计核算模式，是指将国际工程项目分解为多个会计实体，借助中油FMIS7.0的多组织架构核算体系功能，实行分责任中心两级会计核算。具体为局项目部在中油FMIS7.0国际事业部责任中心下建立三级责任中心核算项目整体收入和成本；子公司性质的参建单位在其本部责任中心下建立项目分部责任中心核算分包工程的收入和成本。同时，该项目分部责任中心作为虚拟责任中心纳入局项目部责任中心账套，以便局项目部汇总查询和信息分析，满足多视角数据分析的需要。该模式下，项目分部就其分包工程进行独立、完整的会计核算，项目分部利润汇总到子公司本部完成企业所得税的纳税申报。这种核算模式下的内部分包也被称为“完全内部分包”。

　　三、两种会计核算模式的利弊分析

　　分公司成本中心会计核算模式在管道局已运行多年，相对成熟稳定，比较适应当前国际工程项目统一运作管理、整体对外的特点，符合国际工程项目财务集中核算的思路和方法。具体来讲，这种核算模式有利于项目资金的统一调配和使用；有利于项目成本控制与分析；有利于项目整体财务状况、经营成果和现金流量的分析和反映；有利于项目会计信息的完整性和准确性；有利于外账集中核算和税务管理，降低东道国税务审计风险；有利于项目财务制度和会计核算政策的贯彻执行。其弊端在于内部分包收入和成本不能在分公司账面体现，不利于分公司实际业务规模和经营状况的如实反映；不利于分公司项目管理的业绩考核；影响了分公司参与国际工程项目建设的积极性和主动性。

　　子公司责任中心会计核算模式符合法人企业独立经营、独立核算的原则；满足了法人所得税制下子公司独立纳税、属地纳税的要求，降低了国内企业所得税审计风险；有利于子公司实际业务规模和经营状况的如实反映。但这种核算模式与当前国际工程项目统一运作管理、整体对外的特点不相适应，偏离了财务集中核算的思路与方法，在实务中也存在一些问题，在此分析如下：

　　1、影响项目会计信息的完整性和准确性

　　实行分责任中心两级会计核算将产生大量的项目内部交易，增加了收入、成本以及内部往来等科目的合并抵消分录数量。在以项目整体为考核与分析对象时，给会计信息的统计分析带来了难度，不利于项目整体财务状况、经营成果和现金流量的分析和反映，影响了项目整体会计信息的完整性和准确性，降低了会计信息质量，同时也增加了会计信息成本。

　　2、偏离外账集中核算，不利于税务管理

　　当前，国际工程项目一般以单一主体——局项目部的名义整体对外，项目公司注册、税务注册、劳务注册、银行开户、合同签订等均以局项目部名义完成，项目分部在东道国并非合法注册机构，对外不体现内部分包关系。因此，国际工程项目外账由局项目部依据东道国的法律法规体进行集中核算，各项税务活动由局项目部统一管理。在当前内外账分离并存的情况下，分责任中心两级会计核算使项目财务人员、会计资料相对分散，不利于外账的集中核算和税务管理，加大了东道国税务审计风险。此外，境外所得纳税凭证统一由局项目部持有，子公司无法直接取得东道国税务机关出具的纳税凭证，也就无法在国内抵免其在东道国实际已缴纳或负担的所得税。

　　3、“多头管理”，加大了财务管理风险

　　项目分部责任中心隶属子公司本部责任中心账套，其系统管理、凭证审核、报表管理等均由子公司本部财务人员负责，若同时要求项目分部执行项目统一财务制度、会计核算政策和方法，就会在一定程度上形成“多头管理”，加大财务管理风险。这种“多头管理”一方面会演变成实质上的“空头管理”，形成管理漏洞，如子公司本部财务人员负责系统凭证审核却不能看到原始凭证，从而进行简单的批量审核，造成大量账务处理错误不能被及时发现；另一方面，项目分部财务人员由子公司派出，其人事、劳资关系隶属子公司管理，当出现局项目部与子公司财务核算政策和方法不一致时，项目分部财务人员往往按照子公司的要求进行处理，使得“多头管理”又演变成“偏头管理”，如子公司为完成清欠任务，要求项目分部财务人员将未办理结算的分包预付款直接调入分包工程支出科目，通过虚假账务处理完成清欠，违背了财务管理制度。

　　4、相对独立核算，不利于项目成本控制

　　在当前内部分包合同流于形式，执行不严，履行不畅，甚至根本不签订内部分包合同的形势下，相对独立的分责任中心两级核算不利于项目成本控制。例如，为了提前转移分包工程利润到参建单位本部，有些参建单位不能严格执行管道局后方费用转账制度和政策，在未经局项目部审核达成一致的情况下即要求项目分部财务人员将后方费用转入项目，而这些费用往往超出内部结算标准，缺乏公允性，使得项目成本虚增，形成项目潜盈。

　　5、内部往来频繁，加大了核算工作量

　　为了节约成本，提高办事效率和成功率，国际工程项目运作过程中大量同类业务由局项目部统一办理和结付，成本在各项目分部之间分摊，这是国际工程项目的突出特点。这在分责任中心两级会计核算模式下必然会产生频繁往的往来账务处理，从而需要编制大量原始凭证分割单，进行大量原始凭证复印工作，加大了会计核算工作量。

　　四、进一步完善会计核算模式的思考与建议

　　随着全球实体经济逐渐回暖，管道局的国际化程度将进一步提高，国际市场规模将进一步扩大，国际工程项目的会计核算工作也必将面临更加复杂多变的环境。为了做好国际工程项目的会计核算工作，使其更好地服务并保障国际工程项目的顺利实施，我们必须持续改进和完善现有的会计核算模式，积极探索出更适应国际工程项目运作方式，更符合管道局国际化、管理精细化发展战略要求的会计核算模式。笔者有幸实践了管道局国际工程项目的两种主要会计核算模式，对实践中遇到的一些问题进行了分析和总结并提出以下建议供广大国际工程项目会计工作者思考，以期抛砖引玉。

　　1、坚持国际工程项目财务集中核算，以局项目部财务管理为主

　　继续坚持国际工程项目财务集中核算政策，兼顾子公司独立经营、独立核算的基本特征，确立以分公司成本中心会计核算模式为主，子公司责任中心会计核算模式为辅的国际工程项目会计核算模式架构。此外，明确以局项目部财务管理为主，重视并加大子公司项目分部财务核算力量的投入，严格按照内控制度要求配备配齐合格财务人员，加强子公司项目分部的会计核算基础工作。形成子公司项目分部负责分包工程的具体会计核算，局项目部负责指导、监督项目财务制度和核算政策贯彻执行情况的权责分明、各司其职的管理格局。

　　2、进一步严肃内部分包行为，厘清经营责任考核与被考核关系

　　进一步严肃内部分包行为，严格履行内部分包合同，减少行政命令和行政干预，建立准市场化的内部分包工程竞争机制和游戏规则，承认并允许参建单位依据市场规则赚取合理利润，杜绝人为操纵项目利润到局项目部而打击参建单位的积极性，降低非公允关联交易审计风险，逐步形成良好的内部分包工程市场氛围。其次，重新审视和思考现行工程项目经营考核办法，厘清经营责任考核与被考核关系，按照行政隶属关系变“管道局对局项目部进行考核，局项目部对项目分部进行考核”为“国际事业部对局项目部进行考核，参建单位对项目分部进行考核”。此外，要明确对局项目部利润考核的范围，建立以局项目部直接利润为主要考核指标，项目整体利润（含项目分部利润）为参考指标的考核机制。以此激发项目分部的积极性，加强项目分部的责任感，为规范和加强国际工程项目会计核算与成本控制工作提供源动力。

　　当然，我们必须认识到国际工程项目会计核算模式并不只是一个会计技术性问题，它涉及到经营管理体制、项目运作方式、纳税筹划、中国及东道国的法律法规等诸多方面。会计核算模式的设计和改进需要循序渐进，统筹兼顾，抓住关键矛盾，解决主要问题。本文仅对当前管道局国际工程项目主要会计核算模式进行了初步的总结和分析，可能还有很多重要问题未触及或展开，相信随着更多高素质国际工程项目财务工作者的加入，会有更多深入的研究成果或更富有建设性的理念面世。