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企业开展内部控制自我评价工作初探

作者：闵惠冬　　上传时间：2011-2-11 0:0

摘要：本文通过阐述企业开展内部控制自我评价工作的背景及必要性，着重介绍了由内部审计部门组织实施内部控制自我评价的法定依据以及评价工作目标、实施过程和后续事项，为企业开展内控自我评价工作提供了实践参考。

关键词：内部控制自我评价

一、实施内部控制自我评价的背景及必要性

20世纪90年代以来，经济的全球化、信息技术的发展、组织受托责任的失败，特别是2001年末发生在美国的安然、世通等财务欺诈案件、2002年美国股票市场的急剧下挫以及新近爆发的金融危机，使得政府、企业和相关组织认识到光有成熟、完善的内部控制框架是远远不够的，更为实质和重要的应是内部控制框架的有效运行。由此，美国国会进行了自1933年和1934年证券法案颁布以来对公司法规最为彻底的一次调整和改革，出台了《2002年萨班斯—奥克斯利法案》（简称萨班斯法案）。该法案在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面作出了许多新规定，并强制要求公众公司年度报告中应包含内部控制报告及其评价；根据该法案规定，在美国上市的中国企业也必须按照COSO的要求，向PCAOB（公众公司会计监察委员会）和投资者提交内控报告及其评价。

为了进一步加强企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，我国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会于2008年5月联合下发了《企业内部控制基本规范》的通知，要求自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励非上市的大中型企业执行。通知明确要求企业应当对内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请会计师事务所对内部控制有效性进行审计。2010年4月上述五部委又根据《基本规范》印发了《企业内部控制配套指引》的通知，规定自2011年起在境内外同时上市的公司施行，自2012年起在国内主板上市公司施行，并择机在中小板和创业板上市公司施行，也鼓励非上市大中型企业提前执行。因此，无论是国际形势、国内要求，还是自身发展的内在需要，企业当前开展内部控制自我评价工作显得尤为紧迫和必要。

二、由内部审计部门组织实施内部控制自我评价的依据

根据《企业内部控制基本规范》规定，企业内部审计机构应当结合内部审计监督，对内部控制的有效性进行监督检查，对监督检查中发现的内部控制缺陷，应当按照企业内部审计工作程序进行报告；对监督检查中发现的内部控制重大缺陷，有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告；企业应当结合内部监督情况，定期对内部控制的有效性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告。

国际内部审计师协会（IIA）2001年发布的《内部审计实务标准》对内部审计的定义是：“内部审计是一种独立、客观的保证工作和咨询活动，其目的在于为组织增加价值并提高组织的运作效率。它采用系统化、规范化的方法，来对风险管理、控制和治理程序进行评价和改善，从而帮助组织实现它的目标”。

中国内部审计协会2003年发布的《内部审计基本准则》中对内部审计的定义是：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现”。

从上述内部审计的定义可以总结出，内部审计的基本职能有两个：防护性职能即自我监控功能和建设性职能即自我促进和完善功能。内部审计的基本职能决定了其在企业内部控制监督、评价中应当有所作为，发挥作用。

三、内部控制自我评价工作的具体开展

（一）评价工作目标

企业的内部控制体系建设是一个涉及到公司治理、财务管理、业务流程控制等众多方面的系统工程，也是一个不断发展、不断革新的动态过程。内部控制评价是围绕企业内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等五要素，通过个别访谈、调查问卷、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较等方法来收集内部控制设计与运行是否有效的证据，并根据汇总结果和职业判断对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。内部控制评价的工作目标就是通过测试评价发现内部控制缺陷，从而提出改进建议，达到揭示和防范风险的目的。

（二）评价工作准备

1、制定评价工作方案，组成评价工作组。

基于成本效益原则考虑，企业一般不必成立专门的内部控制评价部门，可授权内部审计部门负责内部控制自我评价工作的具体组织与实施。内审部门应根据企业实际情况和管理要求，分析企业经营管理过程中的高风险领域和重要业务事项，制定科学合理的评价工作方案，包括评价主体范围、工作任务、人员组织、进度安排等相关内容。评价方案一般应在全面评价的基础上，根据企业实际经营情况逐年研究确定需重点评价的业务事项，以提高内部控制评价的效率和效果。

评价工作组成员除了内部审计人员外，应当吸收企业内部相关机构熟悉情况的业务骨干参加（对本单位进行评价时实行回避制度），必要时也可邀请外部专家参加。

2、组织召开被评价单位负责人会议，布置与会单位及时提供评价所需的制度文件、业务流程及相关记录等书面资料。

对处于制造行业的集团企业而言，其内部的各项业务流程纷繁复杂，如果仅由评价工作组自行梳理的话，需花费的时间和成本将大大增加，因此评价工作组要求各单位先行自查和自评应是较好的选择，既可以达到事半功倍的效果，也符合成本效益原则。评价工作组可通过预先召开工作布置会等形式，要求各单位按照实事求是的原则，对各项制度、规定按业务流程分别进行梳理描述，将实际运行情况比照相应的制度、流程予以客观描述，于规定时间内（实施现场测试评价前）将电子文本或书面材料提交工作组。

（三）评价工作实施

1、评价工作组应根据各单位提交的书面资料，运用查阅、调查问卷、个别访谈、专题讨论等方法，对企业内部控制五要素的总体情况进行初步评估。

内部控制五要素的初步评估结果将影响后续的流程层面控制活动的评估范围和方式。如果企业内部控制要素存在缺陷，那么评价工作组应在原评价方案确定的重点评价内容基础上适当扩大评估范围，并采取更为谨慎的评估方式。内部控制五要素包括内部环境（关注组织架构，发展战略，社会责任，人力资源政策，企业文化，内部审计）、风险评估（关注风险识别，风险分析，风险应对）、控制活动（关注控制活动的设计及运行情况）、信息与沟通（关注信息质量，沟通制度，信息系统，反舞弊机制）和内部监督（关注内部监督制度及内部监督执行情况）等具体内容。

2、评价工作组应对需重点评价的业务事项设计相关的调查问卷表，并将调查表及时发放给相关部门人员填写，要求其在规定时间内提交。评价工作组应根据调查表的汇总结果确定下一步需测试和评价的重点环节，并通过个别访谈、专题讨论、检查记录、抽样、重新履行等方法进行具体的测试与评价。

评价工作组应根据财政部等五部委下发的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》的规定内容设计相关业务事项的调查问卷表，例如长期股权投资业务的调查表可分块设计如下：

控制环节	序号	检查项目	结论			备注
控制环节	序号	检查项目	是	弱	否	备注
制度体系建设	1	是否建立适合的成文的长期股权投资内控制度和流程体系？
	2	成文的长期股权投资管理制度和流程体系是否完整、健全？
	3	制度中是否明确长期股权投资的决策、资产管理、处置等各环节的控制要求？
职责分工与授权批准	4	是否建立投资业务的岗位责任制？
	5	是否明确相关部门和岗位的职责权限？
	6	办理投资业务的不相容岗位是否相互分离、制约和监督？
	7	是否配备具备良好的职业道德，掌握金融、投资、财会、法律等方面的专业知识的人员办理对外投资业务？
	8	是否建立投资授权制度和审核批准制度，并按照规定的权限和程序办理投资业务？
	9	是否根据投资类型制定相应的业务流程？
	10	是否明确投资中主要业务环节的责任人员、风险点和控制措施等？
	11	是否设置相应的记录或凭证，如实记载投资业务各环节的开展情况？
	12	是否明确各种与投资业务相关文件资料的取得、归档、保管、调阅等各个环节的管理规定及相关人员的职责权限？
投资可行性研究、评估与决策控制	13	是否对投资项目建议书的提出、可行性研究、评估、决策等作出明确规定？
	14	编制的投资项目建议书，是否由相关部门或人员对投资项目进行分析与论证？
	15	支持投资建议和可行性的依据与理由是否充分恰当？
	16	是否对被投资企业资信情况进行尽职调查或实地考察，并关注被投资企业管理层或实际控制人的能力、资信等情况？
控制环节	序号	检查项目	结论			备注
投资可行性研究、评估与决策控制	17	投资项目如有其他投资者，是否根据情况对其他投资者的资信情况进行了解或调查？
	18	是否由相关部门或人员或委托具有相应资质的专业机构对投资项目进行可行性研究，编制可行性研究报告，重点对投资项目的目标、规模、投资方式、投资的风险与收益等作出评价？
	19	是否由相关部门或人员或委托具有相应资质的专业机构对可行性研究报告进行独立评估，形成评估报告？
	20	重大投资项目，是否委托具有相应资质的专业机构对可行性研究报告进行独立评估？
	21	是否根据经股东大会（或者企业章程规定的类似权力机构）批准的年度投资计划，按照职责分工和审批权限，对投资项目进行决策审批？
	22	重大的投资项目，是否根据公司章程及相应权限报经股东大会或董事会（或者企业章程规定的类似决策机构）批准？
	23	是否设立投资审查委员会或者类似机构，对达到一定标准的投资项目进行初审？
	24	拟投资项目是否符合国家有关法律法规和相关调控政策，是否符合企业主业发展方向和投资的总体要求，是否有利于企业的长远发展？
	25	投资合同或协议的签订是否征求法律顾问的意见？
	26	拟订的投资方案是否可行，主要的风险是否可控，是否采取了相应的防范措施？
	27	企业是否具有相应的资金能力和项目监管能力？
	28	拟投资项目的预计经营目标、收益目标等是否能够实现，企业的投资利益能否确保，所投入的资金能否按时收回？
	29	拟投资项目是否采取总额控制？
投资执行控制	30	是否制定投资实施方案，明确出资时间、金额、出资方式及责任人员等内容？
	31	投资实施方案及方案的变更，是否重新履行审批程序？
	32	是否遵循签订的与投资业务有关的合同协议？
	33	是否指定专门的部门或人员对投资项目进行跟踪管理？
	34	是否掌握被投资企业的财务状况、经营情况和现金流量？
	35	是否对投资企业经济运行质量实施日常监控，定期跟踪、分析投资企业的经济技术指标和财务指标，及时掌握投资企业重要经济活动（行为）的发生及发展情况？
	36	是否要求投资企业每月按时上报财务报表及合同承接等统计报表？
	37	是否定期组织有关人员对被投资企业进行检查和监督？
	38	是否根据管理需要和有关规定向被投资企业派出董事、监事、财务负责人或其他管理人员？
	39	是否对派驻被投资企业的有关人员建立适时报告、业绩考评与轮岗制度？
	40	是否对投资企业建立重大经济行为等报告、备案制度?
	41	是否对投资企业提交的各项报告、来文等根据规定及时进行处理、反馈？
	42	是否按照国家统一的会计准则制度对投资收益进行核算？
控制环节	序号	检查项目	结论			备注
投资执行控制	43	是否建立投资收益分配管理办法，及时收取投资收益？
	44	是否根据对投资企业的控制程度及投资企业的资源配置、产品业务和市场环境等不同情况，实施差异化管理？
	45	是否督促投资企业建立、健全内控制度，并进行指导和定期检查？
	46	是否统一投资企业的会计核算方法，保证重大会计政策的一致性?
	47	是否对投资企业的发展规划和技改投资方案进行指导和审批？
	48	是否对投资企业下达年度经济考核指标？
	49	是否对投资企业下达年度工资总额？
	50	是否对投资企业下达年度用工计划?
	51	是否对投资企业的年度预算进行指导和审批？
	52	是否对投资企业的固定资产处置行为进行监管和审批？
	53	是否对投资企业的重大资金支付行为进行有效监管？
	54	是否对投资企业的年度业务招待费、办公费、会务费等消费性支出进行限额控制？
	55	是否指定专门部门或人员保管投资有关权益证书，并建立详细的记录？
	56	被投资企业股权结构等发生变化的，是否取得被投资企业的相关文件，及时办理相关产权变更手续？
	57	是否设置投资备查登记簿，记载被投资单位基本情况、动态信息、取得投资时被投资单位各项资产、负债的公允价值信息、历年与被投资单位发生的关联交易情况、发放股票股利情况等？
	58	是否定期和不定期地与被投资企业核对有关投资账目，保证投资的安全、完整？
	59	是否对投资项目减值情况的定期检查和归口管理？
	60	减值准备的计提标准和审批程序，是否按照企业资产减值内部控制的有关规定执行？
投资处置控制	61	是否对投资收回、转让、核销等的决策和授权批准程序作出明确规定？
	62	投资的收回、转让与核销，是否按规定权限和程序进行审批，并履行相关审批手续？
	63	转让投资，是否由相关机构或人员合理确定转让价格，并报授权批准部门批准？
	64	核销投资，是否取得因被投资企业破产等原因不能收回投资的法律文书和证明文件？
	65	是否认真审核与投资处置有关的审批文件、会议记录、资产回收清单等相关资料，确保资产处置真实、合法？
	66	是否建立投资项目后续跟踪评价管理制度？
	67	后续跟踪评价工作是否作为投资奖惩的基本依据？
	68	对到期无法收回的投资，是否建立责任追究制度？

填表说明：

（1）、实际情况完全符合“检查项目”栏内内容，判定为“是”；

（2）、实际情况基本符合“检查项目”栏内内容，能够涵盖内容的主要方面，但存在不足，判定为“弱”；

（3）、实际情况与“检查项目”栏内内容相差很大，或完全不符合内容，存在重大缺陷，判定为“否”；

（4）、请于规定时间前交内部审计部门。

3、评价工作组应根据现场测试与评价情况，规范编制工作底稿，并与被评价单位负责人交换评价初步结果及意见，要求被评价单位制定内控缺陷的整改计划。

评价工作组应在现场评价工作结束前向被评价单位提交现场评价结论，包括内控初步评价结果和存在的内控缺陷等内容。对于内部控制缺陷的认定，应列明是设计缺陷还是运行缺陷；是财务报告内控缺陷还是非财务报告内控缺陷；是重大缺陷、重要缺陷还是一般缺陷。财务报告内控缺陷的认定标准由该缺陷可能导致财务报表错报的重要程度来确定，一般可采用绝对金额法或相对比例法来确定重要性水平，如规定金额超过10万元的错报应认定为重大错报或规定金额超过净利润5%的错报应当认定为重大错报等，该标准一经确定，必须在不同的评价期间保持一致，不得随意变更；非财务报告内控缺陷可按照企业实际情况，合理确定定量和定性的认定标准，其中定量标准可参照财务报告内控缺陷的认定标准；定性标准可根据缺陷潜在负面影响的性质、范围等因素确定。

（四）评价报告编制

1、内部审计部门应对评价工作组编制的工作底稿进行汇总和复核，复核内容主要包括：

①根据评价工作方案及评估情况，复核现场评估范围是否完整，有无重大遗漏；

②全面复核或抽查评估底稿，检查评估程序是否完整，评估方法和样本量是否符合评估质量要求，评估工作记录是否清晰，底稿是否规范等；

③复核现场评估结论是否恰当，是否有充分可靠的评估证据做支撑；对于内控缺陷的认定与判断是否正确，缺陷潜在负面影响的分析是否充分、适当，缺陷认定的标准是否前后期一致等。

④复核内控缺陷的整改计划是否具体可行，责任部门或责任人是否落实。

⑤复核现场评价结论是否均经被评价单位负责人签字认可，有无相关的特别说明。

2、内部审计部门应根据复核结果，编制内控自我评价报告初稿，报告内容应包括：

①董事会对内部控制报告真实性的声明，即声明董事会及全体董事对报告内容的真实性承担个别及连带责任，保证报告内容不存在任何虚假记载、误导性陈述或重大遗漏。

②本次自我内控评价工作概况，包括组织形式、评价时间、评价范围、评价方法、实施过程、汇报途径等。

③内部控制评价的依据，说明企业开展内部控制评价工作所依据的法律法规和规章制度，如评价遵循了《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》等。

④企业内部控制五要素的总体情况及评价结果（分别表述）。

⑤本次重点评价业务事项的运行情况及评价结果（分项表述）。

⑥内部控制存在的缺陷（问题）及拟采取的整改措施，包括企业内部控制缺陷认定的标准，并声明前后期的一致性；内控缺陷的类别（财务报告缺陷或非财务报告缺陷；重大、重要或一般缺陷）；拟采取的具体整改措施及预期效果等。

⑦内部控制有效性的结论。对于不存在重大缺陷的情形，企业应作出评价期末内部控制有效的结论；对于存在重大缺陷的情形，不得作出内部控制有效的结论。

3、内部审计部门负责人应就内控评价报告的主要内容向经理层或董事会汇报，评价报告初稿经企业经理层审核、董事会审批后确定。

4、评价报告报经董事会或类似权力机构批准后应及时对外披露或报送相关主管部门，其中上市公司年度内控评价报告必须向社会公开披露，接受社会监督，为投资者和社会公众决策提供依据；非上市企业的内部控制评价报告须按规定报送财政等监督部门，接受政府的监督检查。

四、内控评价后续事项

1、被评价单位如存在内部控制缺陷，应严格按照既定整改方案进行后续整改，整改方案一般包括整改目标、内容、步骤、措施、方法和期限等，整改期限超过一年的，还应在方案中明确近期目标和远期目标以及对应的整改工作任务等。被评价单位应定期将整改方案实施情况向内部审计部门或经理层报告，对于未按整改方案规定期限实施整改的应说明理由及下一步拟采取的措施。

2、内部审计部门应在后续的常规审计、检查中关注被审计单位最近一次内控评价报告中所列缺陷的整改情况及效果。

3、内部审计部门在实施下次内控自我评价时，应将上次已发现的内控缺陷整改情况列入重点检查范围，以实现内部控制评价的PDCA循环。

参考文献：

[1] 陈佳俊，2009：《内部审计实现企业价值增值功能的途径》，中国审计；

[2]许江波，2009：《企业内部控制检查与评价》，大连出版社；

[3]吕洪涵：2008：《内控自我评估与鉴证的企业经验介绍》，www.docin.com；

[4]上海国家会计学院：2010：《高级会计实务精讲》，大连出版社；

[5]贝利、格拉姆林、拉姆蒂（美国），2006，《内部审计思想》（王光远等译），中国时代经济出版社。

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