企业非货币性资产交换纳税调整实务分析
一、非货币性资产交换的会计处理
《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规定，当非货币性资产交换同时满足交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量这两项确认条件的，应以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。涉及补价时，企业在按公允价值和应支付的的相关税费作为换入资产的成本的情况下，若支付补价，将换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关费用之和的差额，计入当期损益；若收到补价，将换入资产的成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益。未同时满足上述两项条件的非货币性资产交换，则以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
二、 非货币性资产交换的税务处理及财税差异
税法规定，非货币性资产交换业务应分解为转让持有的非货币性资产和购置新非货币性资产两项业务进行税务处理，分别计算相应的流转税和所得税。《企业所得税实施条例》第二十五规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。执行会计准则后，会计和税法对非货币性资产交换的差异主要是针对交易是否具有商业实质而产生的计税成本与会计入账价值的差异。具体而言，交换满足上述两项确认条件的，财税处理一致。如不满足上述条件则会出现差异：其一，会计上不确认收益，而税法视同销售，按照换出资产的公允价值与账面价值之间的差额，确认资产转让损益，计入应纳税所得；其二，会计上换入资产的入账价值的计量可能与税法确认的计税成本不同，由此，可能产生可抵扣暂时性差异。所以，在纳税当期和以后期间应对换入资产进行折旧、摊销或在转让时进行相应的纳税调整。
三、非货币性资产交换纳税调整实务
1、不涉及补价
2009年12月，A公司以账面价值1.85万元的库存商品铁柜换入B公司库存商品计算机一台，计算机的账面价值3.5万元。A公司将换入的计算机作为固定资产，B公司将换入的铁柜作为库存商品，铁柜和计算机的公允价值都为6万元，且计税价格相同。一年后，B公司将该铁柜按含税价7.02万元出售。假设甲、B公司每年会计利润均为100万元，增值税税率为17%，所得税税率为25%。
假设上述条件满足会计准则两项条件规定，会计上以公允价值为计量基础，税法上则视同销售，两者处理一致，不涉及纳税调整，如不满足上述两项条件，作如下处理：
（1） A公司会计处理为：换入计算机的入账价值=18500+60000×17%-60000×17%=18500（元）
借：固定资产——计算计 28700
应缴税费——应缴增值税（进项税）10200
贷：库存商品——铁柜 18500
应缴税费——应缴增值税（销项税）10200
（2） B公司会计处理为：换入铁柜的入账价值=35000+60000×17%.-60000×17%=35000（元）
借：库存商品——铁柜 35000
应缴税费——应缴增值税（进项税） 10200
贷：库存商品——计算机 35000
应缴税费——应缴增值税（销项税）10200
第二年出售铁柜时：
借：银行存款 70200
主营业务收入 60000
应缴税费——应交增值税（销项税）10200
借：主营业务成本 35000
库存商品——铁柜 35000
（3）纳税调整。A公司交换时，会计上不确认损益；税法则视同销售，确认资产转让所得4.15万元（60000-18500），调增应纳税所得4.15万元。B公司交换时，会计上不确认损益，税法则视同销售，确认资产转让所得2.5万元（60000-35000）应调增应纳税所得2.5万元。
（1）A公司会计处理如下：
交换时：借：所得税费用 250000
递延所得税资产 10375
贷：应缴税费——应缴所得税 260375
假设计算机预计使用5年，不考虑残值，每年会计折旧5740元，根据税法按计税成本6万元计提折旧，每年税法折旧1.2万元，每年转回暂时性差异6260元（12000-5740），交换后每年折旧时：
借：所得税费用 250000
贷：应缴税费——应缴所得税248437.5
递延所得税资产 1562.5
（3） B公司会计处理如下：
交换时：借：所得税费用 250000
递延所得税资产 6250
贷：应缴税费——应缴所得税 256250
出售时：借：所得税费用 250000
贷：应缴税费——应缴所得税 243750
递延所得税资产 6250
2、涉及补价。
承上例，A公司以其专利权与B公司的生产设备交换。A公司专利权的账面价值为400万元，公允价值和计税价格均为450万元，营业税税率为5%；B公司生产设备的账面价值为500万元，已提折旧为50万元（与税法折旧方法一致），公允价值为420万元，在交换中发生运费1.2万元，B公司另支付补价30万元。假设所得税税率为25%。
第一种情况：涉及补价且符合会计准则两项条件时。
（1）A公司会计处理：换入设备的入账价值=450×（1+5%）=472.5（万元），应确认收益=（472.5+30）-（400+22.5）=80（万元）
借：固定资产——设备 4725000
银行存款 300000
贷：无形资产 4000000
应缴税费——应缴营业税225000
营业外收入 800000
（2）B公司会计处理:换入专利权的入账价值=420+1.2=421.2(万元)，应确认损失=421.2-（500-50+1.2+30）=-60（万元）。
借：固定资产清理 4500000
累计折旧 500000
贷：固定资产 5000000
借：固定资产清理 312000
贷：银行存款 312000
借：无形资产 4212000
营业外支出 600000
贷：固定资产清理 4812000
（3）纳税调整时。A公司交换时，会计确认收益80万元；税法则视同销售，确认资产转让所得27.5万元（450-400-22.5），应调减应纳税所得52.5万元。B公司交换时，会计上确认损失60万元；税法则视同销售，确认资产转让损失31.2万元（420-450-1.2），应调增应纳税所得28.8万元（60-31.2）；交易后会计上换入无形资产421.2万元入账，在以后期间摊销；税法换入无形资产按450万元进行摊销，高于会计成本28.8万元，应在摊销期间调减应纳税所得。
①A公司会计处理：
交换时：借：所得税费用 250000
贷：应缴税费——应缴所得税118750
递延所得税资产 131250
若设备预计可使用年限为10年，不考虑残值，会计每年折旧47.25万元，税法每年折旧42万元，转会暂时性差异5.25万元（47.25-42）.交换后每年折旧时：
借：所得税费用 250000
递延所得税资产 13125
贷：应缴税费——应缴所得税 263125
②B公司会计处理:
交换时：借：所得税费用 250000
递延所得税资产 72000
贷：应缴税费——应缴所得税322000
交换后专利权按10年摊销时：
借：所得税费用 250000
贷：应缴税费——应缴所得税242800
递延所得税资产7200
第二种情况：涉及补价，但不符合会计准则两项条件时，不确认会计损益。
（1）A公司会计处理：换入设备的入账价值=400+22.5-30=392.5（万元）。
借：固定资产——设备 3925000
银行存款 300000
贷：无形资产 4000000
应缴税费——应缴营业税225000
（2）B公司会计处理:换入专利权的入账价值=500-50+1.2+30=481.2(万元)
借：固定资产清理 4500000
累计折旧 500000
贷：固定资产 5000000
借：固定资产清理 312000
贷：银行存款 312000
借：无形资产 4842000
贷：固定资产清理 4812000
（3）纳税调整。A公司交换时，会计上不确认损益；税务处理同第一种情况。交换后，会计上换入设备按392.5万元计提折旧；B公司交换时，会计上不确认损益；税务处理同第一种情况。交换后，会计上换入无形资产按481.2万元进行摊销；税务处理同第一种情况。