复合计量：会计信息失真的根源

　　摘要：公允价值取代历史成本计量，当然是会计的进步。但实践中公允价值采用复合计量，必然导致会计信息失真。本文认为复合计量使资产价值缺乏判断的标准与依据、计量方法与资产价值属性之间逻辑混乱、没有考虑资产计量的时点性、难以协调会计目标、便于管理当局盈余管理等缺陷，建议采用单一现行市价计量资产价格，提供真实、可靠的会计信息。

　　关键词：公允价值，计量方法，复合计量，会计信息

　　公允价值取代历史成本计量，当然是会计的进步。由于历史成本反映资产过去投入价值，在名义货币不断贬值、生产率大幅提高的今天，原始投入成本价值与市场价格已严重背离，历史成本计量的弊端日益显现。随着人们对财务报告目标的改变，报告使用者越来越关注会计报告提供的会计信息是否有效，以有助于评价与决策，因此，越来越突显公允价值计量的优越性、必要性。

　　与历史成本相比，公允价值计量决策确实比较相关。但实践中公允价值的可靠性难以确保，尤其在金融危机背景下更充分暴露公允价值的致命缺陷即顺周期性，表现为对资产价格助涨助跌作用。根据公允价值定义，公允价值应该采用市价计量或者现值计量，实践却采用复合计量，包括：历史成本、现行市价、现行成本、可变现净值、现值等，也就是说，公允价值的公允性将取决于人们如何选择计量方法和主观判断。笔者认为，复合计量必然导致会计信息失真。

　　一、复合计量使资产价值缺乏判断的标准

　　会计计量资产的价值还是价格，是计量历史成本、现行成本、现行市价还是现值或者可变现净值等，是会计计量必然要解决的根本性问题。多种计量方法运用结果，使我们无法判断企业资产价值标准或者属性。从会计发展历史来看，资产的定义主要有四种观点：

　　1.未消逝成本观

　　未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》（an introduction to corporate standard）（1940）中明确提出了未消逝成本观。他们认为：“成本可以分为两部分，其中已经消耗的成本为费用，未耗用的成本为资产”也就是说，他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额，是成本中未消逝的那部分余额。显然，这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产，强调了资产取得与生产耗费之间的联系。

　　2.借方余额观

　　资产定义的借方余额观是由美国会计师协会（美国执业会计师协会的前身）所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》（1953）中提出来的。该公告认为：“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的，前提是这一借方余额不是负值。作为资产，它代表的或者是一种财产权利，或者是所取得的价值，有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此，不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产，而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然，这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产，很难说是在描述资产的性质。

　　3.经济资源观

　　经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年，美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出：“资产是一个特定会计主体现在拥有从事经营所需的经济资源，是可以用于或有益于现在及未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识，第一次明确地将资产与经济资源相联系，虽然它并未正面提到无形资产的内容，但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外，它也明确了资产与特定会计主体之间的关系，即特定会计主体能够借助资产业从事现在及未来经营。1970年，美国会计准则委员会在其发布的第4号公告中提出了一个资产定义：“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源，资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源，接受了“经济资源”这一新认识，但它却认为，经济资源应否视为资产，取决于公认会计原则的确认和计量标准，这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。

　　4.未来经济利益观

　　目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年，穆尼茨（moonitaz）与斯普劳斯（r.t.sprouse）在《会计研究论丛》第3号——《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出：“资产是预期的未来经济利益，这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会（fasb）在《财务会计概念公告》第6号（sfac no.6）中提出：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”

　　由于对资产本质认识上不同，表现在会计核算上使用计量方法就有所不同。例如：未消逝成本观同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产，强调了资产取得与生产耗费之间的联系；未来经济利益观认为，资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此，对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价，而要看它是否蕴藏着未来的经济利益，体现在会计计量上应该采用现值计量，现值计量是资产在用价值，指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额，最为体现资产未来经济利益；经济资源观明确指出：“资产是一个特定会计主体现在拥有从事经营所需的经济资源，是可以用于或有益于现在及未来经营的服务潜能总量”， 同时也明确了资产与特定会计主体之间的关系，即特定会计主体能够借助资产业现在拥有从事现在及未来经营活动，基于这一认识，会计计量方法应该是现行市价计量，因为只有现行市价计量最终反映资产现时的市场价格。采用复合计量由于计量方法多样性，使我们无法判断资产价值标准和价值属性。

　　二、复合计量使计量方法与资产价值属性之间逻辑混乱

　　会计计量方法与资产价值属性之间其实存在一定的逻辑关系，每一种会计计量方法使用，都应该体现资产的某种价值属性和价值构成，复合计量结果必然导致会计信息失真。

　　（一）、历史成本法体现资产投入价值属性，即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值；

　　（二）、现行成本法计量资产价值属性是资产重置价值，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；

　　（三）、现行市价体现资产属性是资产交换价值，即按照在市场交易中双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量；

　　（四）、在现值计量下资产价值属性是资产在用价值，指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。

　　可见，采用不同的会计计量方法，其实体现了资产不同价值属性，表现在价值量上存在很大的差异性，换言之，资产价值属性与计量方法之间存在一致性、相关性。例如：同一资产在投入成本、交换价值、在用价值、现行成本等价值属性下，由于价值属性的不同，表现在价值量计量上存在很大差异性，从而不能将这些不同价值属性资产进行替代、相加、可比，正如：男人与女人之间，由于性别不同，在很多方面存在差异，我们不能将二者混为一谈。因此，复合计量的结果必然使计量方法与资产价值属性之间逻辑混乱。

　　三、复合计量没有考虑资产计量的时点性

　　希腊哲学家赫拉克利特曾经说过，人不能二次踏进同一条河流。在他看来。宇宙万物没有什么是绝对静止不变化的，一切都在运动和变化。马克思哲学观认为，客观世界运动是绝对的，静止是相对的。与客观世界相反，现行会计计量理论基础是不考虑时间这一因素对会计计量影响。事实上，企业经营活动是动态的，处于不断变化之中，如果会计计量是静态的话，那么其计量依据是否符合科学逻辑，其提供的会计信息是否真实、有用呢。例如，1. 年初发生一笔应收账款100万，年底还款，会计账务处理是平衡的。也就是说年初100万与年末100万价值相等。不仅如此，由于会计计量并不考虑时点性，因此表现在会计计量上任何时点100万价值永远相等，说起来这种会计计量简直是天方夜谭，然而现实真的让人不可思议，会计就是这样干的，还不能说它错，一切计量源于会计准则规定；2.现行会计对于股本计量更为拍案叫绝，由于会计计量不考虑时点性，股本计量是将不同时点上资本投进行累积形成了实收资本，也就是说，10前投入股本100万和现在投入100万价值、每年分期投入10万形成100万三者在会计计量上价值相等，真的让人匪夷所思吧；3.在建工程的建设周期影响工程质量和成本，时间越长，成本越高，投入越大，反之，工期缩短，节约投入成本。这种简单的道理，谁都明白，但现行的会计计量往往让你不明白、搞不懂，由于不考虑时间因素对资产价值影响，因此不同建设周期上价值量相同的在建工程会计计量最终结果是相等的，而实际情况却并非如此。以上情形的种种弊端就不一一例举，因此现行会计计量不考虑时间这一因素对会计影响，必然导致其提供会计信息失真。

　　由于资产在不同时点具有不同的价格，因此表现在会计计量必然考虑资产计量的时点性。采用历史成本计量过去投入价值，即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值，从时间序列角度来讲是过去式；现行市价计量资产的现在市场价格，从时点上讲是反映现在的事情；现值计量体现是资产在用价值，指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额，反映是资产未来经济利益即未来将要或者可能发生的事情；如果采用复合计量资产价值，必然使不同资产在不同时点资产价值同时呈现，由此提供的会计信息还有用吗。一般情况下，企业资产表现为各种类型资产，如果采用复合计量，那么提供了在某一时点下不同资产在过去、现在、将来资产价值的会计信息，这种不考虑时点性累加形成企业资产价值的计量有何意义，正如我们现在将猿人、现在人、未来人进行相加、比较一样，荒缪可笑。

　　四、复合计量难以协调会计目标

　　现行会计框架理论的逻辑起点是会计目标，会计目标是会计理论体系的最高层次，是决定会计假设、会计准则、会计对象和会计技术的基础。会计作为提供财务信息的信息系统，其一切行为活动都需围绕会计目标进行，并为实现会计目标而服务。因此会计目标处于会计理论体系的核心地位。目前会计目标观点形成二个流派，即受托责任学派和决策有用学派。受托责任学派认为，会计目标就是向股东报告资源受托管理的情况，因此在会计信息方面应强调客观性，在会计计量上，坚持采用历史成本计量以有效反映受托责任的履行情况；决策有用认为，会计目标为向信息使用者提供有利于其决策的会计信息，它强调会计信息的相关性和有用性。从会计确认方面来看，决策有用学派认为会认人员在会计上不应仅确认实际已发生的经济事项，还要确认那些虽然尚未发生仅对企业已有影响的经济事项，以满足信息使用者决策的需要。因此在会计计量上主张以现行市价或者现值计量，会计报表应尽量全面提供面向未来对决策有用的会计信息。而现行会计准则采用复合计量包括：历史成本、现行市价、现行成本、可变现成本、现值、摊余成本等计量方法，因此现行会计框架理论难以调和上述二种会计目标之间矛盾，财务报告反映会计目标是基于受托责任还是决策有用，因此现行会计准则实质是二种会计目标调和结果，它既不能反映受托责任又不能做到决策有用性。

　　五、复合计量便于管理当局盈余管理

　　盈余管理就是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。由于一定时期利益总量的一定性，盈余管理因而损害了（中小）投资者、债权人、政府等利益相关者、会计信息使用者的利益。采用复合计量实质上为管理当局提供很大空间。1.由于资产有不同价值属性，采用不同方法计量资产价值表现在价值量上存在很大差异性。如：同一资产下在历史成本、现行成本、现行市价、现值等方法表现出不同价值，因此企业管理当局可以根据不同目的需要采用不同方法计量资产价值，实现盈余管理目的；2.在资产减值上，现行会计准则要求在可变现净值与现值之间进行比较，实践中可操作性较差，可变现净值与现值确定具有很强主观性和未来不确定性，因此给盈余管理提供方便；3.  一些会计政策的变更，如存货计价方法、固定资产计提折旧的方法、合并范围的确定等，与企业当期的会计盈余，甚至未来期间的收益密切相关。因此，企业通过会计政策的变更可实现盈余管理。因此与单一计量方法相比，复合计量有利于企业管理当局盈余管理。

　　六、结语

　　从本质来讲，公允价值应该体现交换价值，因此在会计计量应该是单一现行市价计量，而不是现值，更不是复合计量。如果把企业作为一个整体资产来计量的话，复合计量结果必然导致会计信息失真。因此，要从根本上解决会计信息失真，必然改变现行公允价值计量方法，即公允价值必须明确到底是计量资产价值还是价格，这是公允价值必然要解决的现实问题。

　　参考文献：

　　[1]、《企业会计准则》 中华人民共和国财政部[M] 北京经济科学出版社，1-6 2006。

　　[2]、《会计历史与理论研究》[M]王光远 福州 福建教育出版社  2004。

　　[3]、《现代会计结构论》[M]  于玉林  大连 东北财经大学出版社  1997 [4]、《会计理论体系研究》[M]陈国辉  大连  东北财经大学出版社  1997。