合营方向合营企业投出非货币性资产的账务处理

　　一、概述

　　合营企业投资指投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资。合营企业的特点是，合营各方均受到合同的限制和约束。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。

　　实务中，在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。

　　投资企业对合营企业投资主要以货币性资产或非货币性资产的形式进行。以货币性资产形式进行投资一般不涉及损益，账务处理相对简单，但是以非货币性资产的形式进行投资往往会涉及损益的处理，不仅对单体报表有影响，对合并报表也会产生一定的影响。本文主要探讨对损益构成影响的非货币性资产投资。

　　二、合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

　　合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：

　　1.符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：

　　（1）与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；

　　（2）投出非货币性资产的损益无法可靠计量；

　　（3）投出非货币性资产交易不具有商业实质；

　　2.合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

　　3.在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

　　第一类不会对损益产生影响，采取的会计处理方法跟货币性资产投资一样。如果投资企业存在控股子公司，需要编制合并报表时，不需要编制抵消分录。第二类和第三类会对损益产生影响，同时需要考虑投出的非货币性资产中未实现的内部交易，如果需要编制合并报表时，需要抵消投资时投出的非货币性资产中未实现的内部损益。

　　三、案例分析

　　A公司和B公司于2010年6月30日共同出资设立C公司，注册资本为2000万元，A公司和B公司分别持有C公司注册资本的50%，按照公司章程，公司重要的财务和经营决策需要双方共同决定。A公司以其厂房出资，并依法移交该厂房的产权，该厂房的原价为1 200万元，累计折旧为200万元，公允价值为1 100万元，未计提减值；B公司以900万元的现金出资，另支付A公司100万元现金。假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。C公司2010年实现净利润为800万元。不考虑各种税费的影响。（金额单位用万元表示）

　　由于A企业移交投出的非货币性资产的产权，表明将其与所有权有关的的重大风险和报酬转移给合营企业，应确认相关的损益。按照公司章程，公司重要的财务和经营决策需要双方共同决定，说明A企业和B企业属于合营企业C的投资方。按照长期股权投资准则的原-则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额100万元确认损益（利得），其账务处理如下：

　　借：固定资产清理      1000

　　　　累计折旧     200

　　　　贷：固定资产——厂房     1200

　　借：长期股权投资——成本    1000

　　　　银行存款     100

　　　　贷：固定资产清理   1100

　　借：固定资产清理  100

　　　　贷：营业外收入  100

　　在交易中，A公司收到100万元现金，100万元利得中包含100万元实现的利得为9.09（100*100/1100）万元， 投资时厂房中未实现内部交易损益为100-9.09=90.91万元。截止2010年12月31日，该厂房未实现内部交易损益未90.91*（1-1/10/2）=86.36万元。A公司应确认的投资收益为（800-86.36）*50%=356.82万元。会计分录如下：

　　借：长期股权投资——损益调整   356.82

　　　　贷：投资收益    356.82

　　如果A公司存在控股子公司，需要编制合并报表，就需要抵消投资时投出的非货币性资产中未实现的内部损益，可以参照顺流交易的处理方法。会计抵消分录如下：

　　借：营业外收入    45.46（90.91*50%）

　　　　贷：投资收益    45.46

　　如果2011年C公司实现利润600万元，需要考虑2010年厂房未实现的内部交易损益在2011的实现。2011年A公司应确认的投资收益为（600+9.09）*50%=304.55万元。会计分录如下：

　　借：长期股权投资——损益调整  304.55

　　　　贷：投资收益   304.55

　　编制合并报表时，由于去年的抵消分录借方和贷方都涉及损益，因此不需要再编制抵消分录。

　　假设A企业投出的厂房的原值为1400万元，其他条件不变，那投出的非货币性资产应确认营业外支出100万元，应当全额确认这笔损失，有关的未实现的内部交易损失不应予以抵消，这主要体现了会计的谨慎原则。如本例，2010年A企业确认的投资收益为800*50%=400万元，同时编制合并报表时，这笔损失应该确认，不需要编制抵消分录。