浅析新会计准则公允价值运用对会计信息的影响及对职业判断的要求

　　摘要：我国财政部发布的新会计准则重新引入了公允价值计量模式，公允价值计量属性与历史成本计量属性共存，两者共同担负起对会计信息计量的重任，公允价值运用对企业会计信息将产生重大影响。公允价值不同于其他计量属性，它所建立的现行交易只能参照市场的当前交易价格进行估计，这就更加要求会计人员适应会计改革的需要，不断提高职业判断能力。

　　关键词：公允价值   会计信息    职业判断

　　1、 引言

　　我国财政部于2006年2月15日发布的38项具体会计准则中，《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《债务重组》、《金融工具的确认和计量》等具体准则，适当地引入了公允价值的计量模式，成为本次会计准则的一大亮点，标志着公允价值在我国的研究和应用进入了一个崭新的时期。

　　2、公允价值运用对会计信息的影响

　　2.1谨慎适度运用公允价值计量模式，有效的提高了会计信息可靠性

　　我国新会计准则在许多方面实现了历史性的突破，最大的变化之处就是公允价值计量属性的运用。由于我国经济发展的市场化程度不高，很多资产还没有形成活跃的交易市场，采用估值技术和未来现金流折现计算以及公允价值的后续计量难度较大。如果不顾条件地运用公允价值，必然会带来公允价值的滥用，很可能会成为企业调节利润，粉饰报表的又一新的工具。据悉，财政部为此与国际会计准则理事会讨论相关问题。考虑到我国市场发展的现状，此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值。新会计准则中公允价值运用是有条件的，即金额能够取得并可靠计量。在公允价值不能可靠计量或难以取得的情况下，就还是采用历史成本计量。

　　总体上说，新会计准则体系公允价值的运用还是比较谨慎的。新准则采用公允价值，使得企业提供的信息将更有助于未来的决策。

　　2.2公允价值运用对债务重组的影响

　　新准则对现行的债务重组会计处理方法做出了调整，不再把由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，而是把债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，从而也可确认重组收益。如果抵债物资没有活跃的交

　　易市场，可以通过评估确定其公允价值。如果重组双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。按新规定，对作为债务人的公司而言，新的债务重组准则意味着一旦债权人让步，公司获得的利益将直接计入当期利润。因此，上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，出于维持公司业绩的考虑，通过债务重组为上市公司注入优质资产，负债较大可能发生债务重组的公司利润有大幅提升的可能性。

　　2.3公允价值运用对投资性房地产的影响

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》提出，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2.企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　这就意味着拥有投资性房地产的公司在调节利润上可以对这两种模式进行选择。如果采用公允价值计价，拥有投资性房地产的企业当期净利润会有较大程度的提高。另外，由于公允价值确定的方法的不统一，公允价值究竟应该是多少，不同的评估方式会出现不同的结果，公允价值的变化将加大净利润的波动幅度。

　　2.4公允价值运用对企业合并的影响

　　对于同一控制下的企业合并，这可能不是合并方和被合并方双方完全自愿的市场交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，难以公允地反映交易的真实情况，因此新准则没有采用公允价值而是以账面价值作为会计处理的基础，以避免企业操纵利润。非同一控制下的企业合并中，合并方和被合并方双方具有彼此独立的市场地位，相应的合并是在公平交易的基础进行的，合并对价是双方自愿交易的结果，交易价格避免了非市场因素的干扰从而成为了双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。非同一控制下的企业合并方式下，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。商誉不进行摊销处理，企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，对商誉测试的减值部分计入当期损益。如果在购买日购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为负商誉，计入当期损益。

　　2.5公允价值对金融工具确认和计量的影响

　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益，按照这一规定，上市公司进行短期股票投资的，将不再采用原先的成本与市价孰低法计量，而将纯粹采用市价法。也就是说，按照原会计准则规定，上市公司进行短期证券投资时，只要报告期末没有出售证券，即使账面实现了盈利也不能体现为当期收益。而新准则将交易性金融资产按公允价值入账，账面盈利就能直接计入当期收益。新准则还规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映。随着我国股改的深化，即将推出股指期货这一交易品种，要求上市银行和证券公司必须考虑表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，由此也将对报表产生影响。

　　2.6公允价值运用对非货币性资产交换的影响

　　新准则规定，对于非货币性资产交换，如果具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，而不再像原先一样计入资本公积，这将直接影响企业的会计利润。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。上述规定特别指出，若交易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质。上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币性资产交换，来改变上市公司的当期损益，从而达到提升公司利润的目的。虽然新准则增加了非货币性资产交换的限定条件（商业实质），但是非货币性交换中对商业实质的判断存在一定的会计弹性，上市公司如想操纵利润，会想方设法予以规避，将关联交易非关联化。

　　在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键，同时对相关资产公允价值的可靠取得也提出了问题。这对于会计人员的职业素养和职业判断能力形成了新的考验。

　　3、公允价值运用对会计职业判断的要求

　　基本准则规定会计五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。在实际工作中如何选择？如何计量？准则规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”新准则解决了要不要采用公允价值进行计量的问题，但是公允价值如何操作，我国会计准则规定公允价值的的确定原则是：如果该资产存在活跃的市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。因此，在计量中引入现值技术成为必然。现值技术计量过程中需要解决几个重要问题，诸如对未来现金流量的估算，折现率的确定，估价方法的选择等。这就需要对公允价值计量的理论、程序、参数等方面进行开发，这是企业会计和审计都要解决的问题，也对从业人员的理论水平和实践水平都提出了很高的要求。尤其是对于衍生金融工具来说，由于它不要求初时净投资或要求很少的净投资，历史成本对其无能为力，只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。公允价值不同于其他计量属性，它所建立的现行交易只能参照市场的当前交易价格进行估计。（葛家澍，徐跃，2006）由于是一种估计价格，就更加要求会计人员的职业判断能力，并应避免利用其成为利润操纵的工具。

　　由于公允价值计量的复杂性和不确定性，增大了会计人员的职业判断空间，而且在会计职业判断的运用上和以往具有明显不同，会更多地体现在对资产（负债）价值的估价上。与历史成本、现行成本、现行市价等计量属性相比较，在计量结果上，公允价值计量结果会更多地体现会计人员的专业水准和职业判断要素。在某种程度上，会计人员的职业判断能力左右着会计估价的责任风险，也是公允价值计量可靠性的重大影响因素。

　　对估价方法的恰当使用，需要会计人员具备一定的职业判断能力。不同行业、不同企业、不同资产或负债，所使用的估价方法是有差别的。常用的估价方法如成本法、市场法、收入法。估价方法本身没有好坏之分，关键是使用得是否恰当。公允价值在会计计量上的应用，对会计职业行为的重大影响，需要会计职业人员思想观念的转变。在长期的会计实践中，我国一直沿用行业会计制度来规范会计行为，会计人员只需根据会计制度的明确规定作简单的是非判断。在这种情况下，会计人员缺乏独立判断的意愿和行动，处理会计事项时照搬以前的做法或者请示领导遵照执行。这些会计职业行为，在新的会计环境下，可能会使会计信息与交易或事项的实质相背离，使公允价值的精神实质在会计准则执行过程中因会计报表编制者缺乏相应的职业判断能力而被扭曲。

　　公允价值的计量离不开基础数据的支持，这些数据有不同的来源，对这些数据的准确性、完整性和相关性、使用的恰当性也需要会计人员做出相应的职业判断。

　　会计职业判断在会计原则的遵循、会计政策的选择、会计估计等方面都有所体现，而公允价值计量的会计职业判断更多地体现在会计估计上，可以说，公允价值计量属性的应用给会计职业判断带入了一个新领域，使会计准则的执行者不但是会计报表的编制者，而且还应该是估价师，也使会计职业判断在价值评估中有所体现。

　　总之，会计准则中有关公允价值计量的准确实施，还需要会计人员的专业技术和职业判断的支持。特别是，当市场交易不活跃，缺乏市场价格时，需要利用其他信息和价值计量技术确定公允价值，实际操作上，在对会计人员专业技术水平提出更高要求的同时，也给专业判断增加了困难。在新的会计环境下，不仅需要会计人员掌握新的会计处理方法、程序，能够恰当运用现值技术，而且要提高会计人员的职业判断能力。

　　参考文献

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　　[2] 周家亮。浅析新会计准则对企业利润的影响[J].中国科学论坛。2007.6。

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　　[4]刘延军。公允价值与会计职业判断[J].会计之友。2006.21。