关于对有限公司注销及清算的税务管理过程中存在的问题及建议
宣城市顺风建材有限责任公司成立于2004年7月，经营范围开采加工建筑石料用灰岩。期间股权经过多次变更，至2006年12月自然人股东共8人，投入资本150万元。该企业生产经营期间未按规定设置账薄、收入总额与成本费用均不能准确核算，企业所得税在国税部门管理，实行核定定额征收。2010年元月24日，公司原股东与二名新个人股东签定转让协议，约定转让价款为598万元（包括矿山费160万元、机器设备费301.8万元、征地费、安监局押金等）。2011年2月，该公司向主管地税机关申报了销售不动产的营业税2万元、扣缴了个人股东2.7万元的股息、红利所得个人所得税、股东申报股权转让所得的个人所得税2万元（160万减150万的投资成本）。现该公司申请注销税务登记。对于公司原股东签定转让协议涉税事宜及公司注销清算的税务管理，税务机关内部产生了不同意见。笔者通过对该公司股东的转让行为及注销清算等争议进行分析，对当前企业注销及清算的税务管理过程中存在的问题及建议作出探讨。
一、对顺风公司原股东的转让行为及注销清算的分析。一种意见认为该公司原股东所签定转让协议，其经济行为的实质是一种股权转让行为，应按转让取得全部价款扣除原投资款后按财产转让所得征收个人所得税，税款由新股东代扣代缴，顺风建材公司可以持续经营，可变更名称，不必然注销。第二种意见认为，矿山转让费160万元视同个人股权转让收入，机器设备费301.8万元其中的属于房屋、建筑物的收入部分按销售不动产缴纳营业税，则机器设备的处置收入缴纳增值税。笔者赞同第一种意见。前述经济行为实质上是原股东转让企业产权（股权）的行为，是原股东与新股东作为合同主体构成转让及受让主体，与顺风建材公司无关。并不存在顺风建材公司与受让主体（新股东）之间的转让资产所有权的行为，其中机器设备费301.8万元只是股权作价的一种组成表现形式。根据国家税务总局《关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函［2002］165号）的规定，“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。”根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告[2011]13号）规定“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”同时，因为该公司生产经营期间未按规定设置账薄，申报办理注销登记时，主管地方税务机关无法实施税务检查、无法办理注销涉税事项清算和注销登记手续。
二、目前纳税人办理注销登记的原因。
（一）正常的解散和注销。根据公司法第一百八十一条规定因营业期限届满、股东会决议解散、吊销营业执照、责令关闭或者被撤销等原因解散。纳税人依法终止纳税义务，在向工商办理注销税务登记前，分别到国税、地税主管税务机关依法结清应纳税款、多退（免）税款、滞纳金和罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。公司还就清算所得申报缴纳企业所得税，确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等，对自然人股东的分配款还应扣缴应纳的个人所得税税款。
（二）老店新开、周而复始。有些增值税一般纳税人企业，尤其是商贸企业，在经营初期，增值税进项抵扣较多，增值税负担率较低，随着经营时间的继续，期初进项抵扣的因素消化了，税收负担率逐渐提高。为了达到少缴税款的目的，公司注销登记。然后利用亲友的名义，重新成立公司，重办税务登记，延续着相同经营范围与客户关系。
（三）突击注销、逃避处罚。有的纳税人采取各种手段逃避缴纳国家大量税款，因害怕税务部门稽查或正在被税务机关立案查处过程中，公司借口生产经营亏损或其他原因提出办理注销手续，以达到逃避缴纳税收的目的。
（四）明死暗生、不缴税款。有些地处偏远交通不便的纳税人，在注册成立公司，办理税务登记之后不久，就申请注销税务登记证。而实际上他们的营业执照并未注销，仍在从事正常的生产经营，利用这个管理上的薄弱环节长期不申报纳税。
三、有限公司办理税务登记注销存在的问题
（一）账薄设置不规范、财务核算不健全。公司法第164条规定“公司应当依照法律、行政法规和国务院财政部门的规定建立本公司的财务、会计制度。”征管法第19条规定“ 纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。”国家明确要求纳税人按规定设置账簿、健全财务核算，但大量小型、微型企业，兄弟、夫妻公司未按会计法律、法规、规章规定设置账簿，设置会计机构，配备会计人员，或虽设置了账簿，但账目混乱，难以查账。对这类企业税务部门大都采取核定定额或核定应税所得率的方式进行管理，更有甚者，这类纳税人每到申报期就估计一下收入、成本，申报税款金额的随意性极大，而税务部门对他们的征收方式仍为查账征收。这类企业在申请注销税务登记时根本谈不上注销清算及税务检查。
（二）处置、分配公司财产、货物没有缴纳流转税。公司停止经营后，其房产、土地、机器设备、存货必然要处置，不是变价处理，就是折价分配给股东。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第六款规定“将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。”视同销售货物，应计算缴纳增值税。公司处置房地产时，根据营业税暂行条例及其实施细则的有关规定应计算缴纳营业税。而这一点在实际工作中，按规定征收了流转税的很少，造成国家税款大量流失。
（三）公司清算所得未申报纳税、未扣缴个人股东所得税。财政部国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，申报缴纳企业所得税。”该文件同时规定“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。”自然人股东从被清算企业分得的剩余资产的金额，不再区分股息所得和股权转让所得，一律按照“财产转让所得”计算个人所得税，由清算企业代扣代缴。有一部分企业在申请注销时，没有或不能正确计算清算所得，税务部门也未对其实施检查，清算企业没有扣缴自然人股东应纳的所得税。
（四）原纳税主体注销前的税收违法行为难以处理。税务机关为纳税人办理注销税务登记后，就确认了其纳税义务的终结。而在实际工作中，有较多的纳税人在办理完注销手续后被税务机关查实有偷税或发票违章等税务违法行为。但是，注销税务登记后，因纳税主体消失而给税务处罚带来困难。
四、加强对公司注销税务登记和清算管理的建议和措施。
（一）部门联合、强化建立账簿意识。会计法要求“各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整。”会计法第42条规定“不依法设置会计账簿、私设会计账簿、以未经审核的会计凭证为依据登记会计账簿或者登记会计账簿不符和规定的，由县级以上人民政府财政部门责令期限改正，可以对单位并处三千元以上五万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处二千元以上二万元以下的罚款。”公司法第 164条规定“ 公司应当依照法律、行政法规和国务院财政部门的规定建立本公司的财务、会计制度。”该法第202规定“ 公司违反本法规定，在法定的会计账簿以外另立会计账簿的，由县级以上人民政府财政部门责令改正，处以五万元以上五十万元以下的罚款。”第203条规定“公司在依法向有关主管部门提供的财务会计报告等材料上作虚假记载或者隐瞒重要事实的，由有关主管部门对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以三万元以上三十万元以下的罚款。”以上是国家对单位设置账簿、健全财务核算的要求及法律责任，但实际工作中基本没有单位因为未设置账簿而受到处罚的。这就要求有关部门要加大执法力度，严厉打击不依法设置账簿的行为。相对于上述二部法律而言，征管法对未依法设置账簿的行为只能依据第60条最高处罚金额为一万元，同时依据第35条核定其应纳税额，其处罚力度不足以让纳税人震摄。
（二）严把信息比对关。定期与工商、国税部门进行信息传递比对，及时掌握纳税人的开业、歇业和注销、吊销情况，发现问题及时进行处理反馈。利用公司在办理工商年检时提供的资料与报送的税务资料进行比对，找出疑点。与此同时，税务部门内部要建立对注销户、非正常户、失踪户的巡查制度，对管辖内域内的注销户、非正常户、失踪户要进行定期清理，并将结果通报给其他部门。
（三）加强税法宣传和学习，提高财务人员的核算水平和税务人员的执法水平。组织财务人员及税务人员学习公司法中关于解散和清算的程序和法律责任，了解公司清算组的工作职责，知晓公司应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算，且清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款是清算组的职责。有针对性地开展公司清算的税务会计处理培训，促使纳税人正确计算清算期间应纳的各项税款，就清算所得申报企业所得税，按规定扣缴个人股东所得税。
（四）完善纳税主体注销后发现税收违法行为的处理政策。纳税主体注销后的税收违法行为处理涉及到民法、行政法、公司法、行政处罚法、个人独资企业法、合伙企业法、破产法等等的有关法律（只讨论追缴税款、行政处罚，不讨论刑事责任）。可以从完善征管法的角度出发，给出具体规定。原纳税主体是承担无限责任的，如个体户、个人独资企业，可以追缴税款，给予行政处罚。原纳税主体是承担有限责任的，注销后公司已没有自有财产，无法承担行政责任和经济责任，不能追缴税款和罚款，但符合公司法第20条规定“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任”的除外。对利用虚假注销偷逃税款的法人代表要公开曝光亮相，影响大的案件，移送公安、司法机关处理。使得广大纳税人和社会公众的依法诚信纳税意识日益增强，税法遵从度不断提高，为构建和谐社会创造良好的外部环境。