炼化企业联合试运转费核算探析
摘要：工程试车是炼化装置建设的必要步骤，目前，炼化企业对联合试运转费用核算方式不尽相同，凸显出会计核算与税收处理一些不规范之处。本文针对炼化企业工程联合试运转费用的核算现状，分析存在的问题，并提出完善联合试运转费用核算的建议，以期共同探讨。
关键词：联合试运转费 现状分析 规范核算建议
一、联合试运转费用核算中存在的问题
炼化企业联合试运转费用的财务核算，从实务操作过程来看，基本可以概括为以下两种方式：一是企业将联合试运转费全部计入当期生产经营费用；二是企业将联合试车费计入项目成本，投料试车费计入当期生产经营费用。
1、将联合试运转费全部计入当期生产经营费用核算存在的问题
（1）与现行会计法规及制度有一定冲突。
联合试运转是指机械竣工及中间交接后检验设备、管道、阀门、电气、仪表、计算机等性能和质量是否满足设计及生产要求的过程。联合试运转费包括装置联动试车和投料试车两个阶段发生的费用。由于单机试车属于机械竣工及中间交接必要程序，所以单机试车费应计入项目成本，不属于联合试运转核算范围。装置联合试运转会消耗一定的能源，产生相关费用，并生产出一定数量的产品。
《中国石油化工股份有限公司建议项目生产准备与试车规定》规定，联合试运转所发生的费用包括试运转所需要原料、燃料及动力、低值易耗品、其他物料、工用具使用费、机械使用费、保险费、施工单位参加试运转人员的人工费、专家指导费、必要的工业炉烘炉费，不包括应由安装费开支的试车费用。
《企业会计准则第4号-固定资产》第九条规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
会计准则从谨慎性原则出发做了相关阐述：如果固定资产不能达到预定可使用的状态，不能生产合格的产品或发挥正常的作用就不能确认为固定资产，在这之前发生的费用都作为固定资产的原值。因此，联合试运转作为炼化装置建设的必要步骤，试运转所发生的净支出，应当计入工程成本。
企业将联合试运转费用全部计入当期生产经营费用核算，与上述会计法规制度有一定冲突，会计核算缺乏严谨。
（2）难以准确确认工程项目联合试运转净支出金额，使会计信息失真。
对于改扩建项目，在负荷联合试运转期间，由于新旧装置同时运行，工艺流程若不能完全分开，计量措施达不到健全完善，联合试运试运转费就会无法准确归集，试运转过程中形成的产品数量也不能准确计量，因此无法准确确认联合试运转净支出金额。对于新建项目，企业将试运转期间全部费用计入当期生产经营费用核算，同样难以确认联合试运转期间的净支出金额，最终确认的固定资产价值欠准确。
根据会计制度规定，如果试车净支出为正值应计入工程成本，企业当期经营利润会相应增加；如果试车净支出为负值，应冲减工程成本，当期营业利润会相应减少，以保证会计核算信息真实完整。由于这种核算方式存在缺陷，造成试车净支出核算困难，企业在实际操作中，基本没有进行净支出核算，导致企业经营利润与项目成本信息失真。
对单个公司而言，不做试车净支出核算可能不会产生太大影响；但是，对整个炼化行业来讲，由于每年都有大量数额的投资项目，不做试车净支出核算，将会对炼化行业当年经营利润与投资总额产生比较大的影响。
（3）不利于预算执行考核和企业预算控制。
试车期间投入大产出小，将联合试运转费全部费用化，计入当期生产经营费用进行核算，由于收入成本在联合试运转期间不均衡、不配比，很大程度影响企业当月正常的生产经营指标。如果试车期间较长，将不利于企业考核当期预算执行，也不利于企业的预算控制，还会形成日后审计调整事项。
2、将联动试车费计入项目成本，投料试车费计入当期生产经营费用进行核算存在的问题
（1）同样不符合现行会计政策及制度规定，难以准确确认联合试运转所发生的净支出金额。
企业在工程中交后，试运转期间，将联动试车发生的费用计入项目成本，开始投料至产出产品过程中发生的费用计入当期经营费用。由于核算方式的局限性和企业计量措施的不健全，联合试运转所发生的费用无法在联动试车与投料试车之间准确划分，项目净支出仍然存在难以确认的事实。企业在实际操作中，基本也不核算联合试运转净支出，造成当期经营利润不真实、项目成本不完整、财务报告信息不准确。
（2）纳税申报不规范，导致当期多交企业所得税。
《企业所得税法》规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的金额，为应纳税所得额。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》对资产计价的规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。
根据以上规定，企业试车期间取得的收入，按规定计入应纳税所得额计算缴纳企业所得税，按照收入与成本配比原则要求，与此相关的工程中交之后联动试车与投料试车费用应该予以税前扣除。企业在所得税申报过程当中，忽略了联动试车到投料试车前，将计入项目成本的试运转费用调减当期应纳税所得额，导致多交企业所得税，增加税收成本，降低经营效益。
（3）递延所得税费用难以确认，加大企业所得税申报难度。
由于会计准则与税收法规，对固定资产价值的初始计量有不同规定，所以企业固定资产价值确认的会计基础与计税基础存在差异。因为缺少净支出核算过程，企业在计提固定资产折旧时无法准确确认递延所得税费用，从而增加企业所得税纳税难度。
（4）核算方法不规范，为企业操控利润提供了便利。
在联合试运转期间，企业的试运转费用既在项目成本中进行核算，同时又在生产经营费用中进行核算，从而为企业调节当期费用、调控经营利润提供了便利，弱化了企业考核预算执行的刚性。
二、联合试运转费用核算的实务探讨
《企业会计制度》相关内容规定，工程达到预定可使用状态前进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前取得的试运转过程中形成的能够对外销售的产品，其发生的成本计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或预计售价冲减工程成本。
根据以上规定，可以将联合试运转费用的实务操作，按以下会计分录进行账务处理：
例如：XX分公司投资建设炼油生产装置。工程试车前，在建工程账面价值600万元，工程试车耗用原材料等120万元，生产出来的产品按市场价格销售，适用增值税税率17%，取得含税销售收入117万元。试车完成后，工程竣工决算及转固业务会计处理：
1.领用原材料等120万元
借：在建工程 1，200，000
贷：原材料等 1，200，000
工程试车领用原材料等的增值税进项税在购进时已经进行了进项抵扣，不需再做进项税转出处理。
2.按预计不含税销售价格100万元从在建工程中结转库存商品
借：库存商品 1，000，000
贷：在建工程 1，000，000
3.取得销售收入117万元
借：银行存款 1，170，000
贷：主营业务收入 1，000，000
应交税金-应交增值税（销项税） 170，000
4.结转产品成本
借：主营业务成本 1，000，000
贷：库存商品 1，000，000
5.在建工程转固时，转固金额为：6，000，000+1，200，000-1，000，000=6，200，000
借：固定资产 6，200，000
贷：在建工程 6，200，000
按以上会计实务核算联合试运转费用有以下优点：
1、联合试运转期间全部成本费用在“在建工程”科目下核算，成本归集相对全面准确，制造费用的分配分摊也比较容易合理确定，净支出的核算结果会更加准确。
2、企业只有生产出产品之后才会冲销项目成本结转库存商品，对当月的正常经营业务不会产生影响，有利于企业考核当期预算执行，也有利于当期的预算控制。
3、联合试运转期间，试运转成本、收入核算结构清晰，净支出确认相对比较准确，对保证企业经营利润的真实性，项目成本的准确性有重要意义。同时企业计提固定资产折旧时容易确认递延所得税费用，便于企业准确计算应纳税所得额，顺利进行所得税纳税申报。
三、完善炼化企业工程试运转费用核算的建议
企业成本费用管理存在于企业经营活动的各个环节。只有切实控制好各个环节的成本费用，才能进一步提高炼化企业成本管理水平和核心竞争力。为规范试车费用财务核算，提出如下参考建议：
1.结合《企业会计制度》相关规定，规范联合试运转费用的会计核算，使炼化企业能够按照统一的制度进行核算，充分保证会计信息质量。
2.项目建设单位财务部门应结合自身特点完善试车费用核算机制，充分考虑税收效应，合法有效控制税收成本。建设单位投资控制部门及时组织编制投料试车计划和预算，加强基础管理工作，使净支出核算工作顺利进行，在竣工验收时，根据实际发生的联合试车费用净支出调整建设项目设计概算。
3.企业在所得税申报时，将计入在建工程的联合试运转费用及时调减当期应纳税税所得额。虽然在企业的整个经营期限内，将试运转费计入当期损益与计入固定资产进行摊销，最终产生的所得税费用是一致的，但是如果考虑资金时间价值，对整个炼化行业来讲，准确确认应纳企业所得税对增加企业经营效益、提高资金使用效率具有不容低估的作用。
[主要参考文献]
[1] 《企业会计制度》
[2] 《中华人民共和国企业所得税法》
[3] 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
[4] 《企业企会计准则讲解与操作指南》东北财经大学出版社[5] 《中国石油化工股份有限公司建议项目生产准备与试车规定》石化股份建[2008]268号）