基于审计成本的注册会计师审计行为研究

    摘要：当前我国的审计行业处于过度竞争时期，审计服务质量难以确定，因此，审计收费也就成为了被审计客户选择会计师事务所的主要考虑因素。而注册会计师实施何种审计行为，主要取决于该行为付出的成本与获得的收益的权衡，成本低于收益，注册会计师接受委托，成本高于收益，注册会计师可能拒绝接受审计委托，也就是说，成本因素是影响注册会计师审计行为的关键因素，审计成本影响着注册会计师审计行为的实施。鉴于审计成本对注册会计师审计行为造成的重要影响，本文基于审计成本的角度，对注册会计师的审计行为进行了较为深入的研究，并提出一些降低审计成本，规范注册会计师审计行为的对策建议，希望能对规范我国审计市场行为，降低审计成本，提高审计质量有所帮助。

    关键词：审计成本  审计行为  注册会计

    随着我国市场经济体制的不断完善，整个审计环境逐步变化、影响审计的因素不断增多，致使审计的不确定性越来越大，按照传统的风险导向为消费者服务，已经很难满足要求。国内外关于财务舞弊案件不断发生，为其主审的会计师事务所及注册会计师备受指责，审计质量最终取决于注册会计师的审计行为，而注册会计师实施何种审计行为取决于对该行为成本与收益的权衡。审计成本问题，越来越引起大家的重视，在做好审计各方面工作的同时，不能忽略了所投入的成本。从某种程度上说，审计不断发展的过程就是审计成本不断降低的过程，因此，从审计成本对注册会计师的审计行为造成的重要影响来看，对审计成本与审计行为的关系进行深入分析研究，是极其必要的，以便于能够从源头上解决审计问题。

    一、审计行为与审计成本概述

    在审计活动中，审计人员的鉴证和监督行为就是所谓的审计行为。对审计行为进行研究主要从审计人员和相关人员两方面的行为进行研究。审计行为从事务所承接审计任务开始，通过一系列的审计策划、判断、取证，到最后发表审计意见，贯穿整个审计活动。因此，对审计行为进行研究主要就是分析审计人员在审计过程中的各种行为选择，以及影响选择的主要因素和做出这些选择的主要原因，在分析和研究的过程中可以使我们逐渐掌握和了解注册会计师在审计活动中审计行为的普遍规律，这有利于我们对审计行为进行预测和控制，并且有助于审计准则的建立和审计行为的规范。

    审计成本应当主要包含三个方面：注册会计师事务所承接审计项目发生的相关费用、审计风险到来的相关损失以及产生的社会成本。其中相关的风险损失和产生的社会损失实际上是审计工作后续成本，但是还是由审计业务引起的。如果用公式来描述为：

    审计成本=审计项目成本+审计风险损失+社会成本

    随着我国市场经济体制的不断完善，注册会计师行业日趋激烈，收益和成本成为注册会计师是否承接审计业务首要考虑的问题，同时这也是影响审计行为的一个重要因素。

    1.审计市场竞争分析

    当双方或多方力求获得不是各方均能取得的某些东西时，竞争就会相应产生。用波特的五力模型来分析，市场竞争强度的大小主要由以下几个方面决定：进入威胁、竞争对手的竞争、替代威胁、卖方调侃能力和买方调侃能力。对于注册会计师审计工作来说，审计市场竞争是首先需要经历的阶段。因此，只有先对审计市场竞争现状有一个清晰的了解，才能更全面、更深入的对审计成为行为进行分析。

    2.处于市场竞争阶段的审计成本因素和行为分析

    审计市场竞争阶段审计人员的主要工作内容为：约定风险分析、审计定价策略、是否接受审计委托决策。下面从这三项工作内容来具体探讨审计行为与审计成本之间的关系。

    约定风险主要包括以下两个方面：一方面是审计人员在承接审计任务后产生不利后果的可能性，另一方面是财务报表由于某种原因被使用者误解或产生重大错误的可能性。首先需要对约定风险进行评估，这是关系审计定价、审计委托是否接受的关键。对约定风险评估后，才可以根据评估结果来分析未来的审计成本风险大小，权衡收益与成本，决定是否可以接受业务委托。

    审计取证即是获取审计证据，是审计工作的中心环节，贯穿于审计业务的全过程，也是注册会计师审计行为的集中体现。

    1.审计取证分析

    审计证据是指注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见，所使用的全部信息，其中包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。审计取证也就是在审计过程中逐步获取审计证据。在整个审计过程中，审计人员围绕审计目标进行证据的获取、审计风险的控制、审计意见的发表、审计报告的出具等。

    2.处于审计取证阶段的审计成本因素和行为分析

    审计取证成本是指注册会计师为了获取审计证据所花费的成本。由于不同的审计证据具有不同的证明力，获取费用也是有所差异的，所以注册会计师在审计过程中，需要在保证一定审计重要性和质量的基础上，通过自己的判断选择不同的审计方法和审计程序，从而达到减少审计成本的目的。

    作为审计工作的最后一个环节，出具审计意见也是最为关键的一个环节，它是审计人员从事审计工作的最后一个判断，这个判断将决定着整个审计工作能否成功。

    1.审计意见行为

    审计意见行为是指审计人员在相关成本因素和环境的影响下，根据被审计单位的相关问题处理情况和审计结果，对不同审计意见的选择行为。其中有四种意见类型：无法表示意见、否定意见、保留意见和无保留意见。当审计人员对报表没有异议时，会根据实际情况，出具一份非标准审计报告。另外，所谓审计意见行为模式是指在被审计方理性经济人特性所导致的风险约束下和审计制度形成的惩罚成本约束下，审计人员出具审计意见的行为规律，主要有以下几种行为模式：货币收益导向模式、风险规避导向模式、货币收益和风险规避并重模式。

    2.审计意见行为选择的成本分析

    在注册会计师进行审计的过程中，影响审计意见的主要因素是审计收益和审计风险成本，审计人员在充分权衡和取舍各种影响因素的基础上，做出的行为选择使自身的利益达到最大化。

    在出具审计意见阶段，由于出具不当的审计意见而导致被发现和被查处的预期损失、信誉损失以及由于出具真实的非标准无审计意见而导致的审计委托终止等收益损失是注册会计师最为关注的问题。致使我国注册会计师对审计风险成本做出不同反应的原因主要有以下三个方面：其一是法律的惩罚力度相对较轻，致使注册会计师在选择设计合谋本身就有利可图；其二是国家的监督力度相对不够强，很难发现注册会计师的审计合谋现象；其三是注册会计师进入、退出的成本相对降低，从而致使审计人员的短期行为得到助长。

    审计成本的控制和注册会计师的审计行为的规范需要多方进行长期的努力。注册会计师参加审计过程中不仅要认清审计成本的重点，更应当加入到审计成本的控制中来，并自觉地监督审计成本的控制，实施全员、全过程控制。在制定审计制度时，相关部门应当保障所有可以节约审计成本的做法，同时对审计工作提出制度性和规范性的要求。另外注册会计师在工作之余，应当及时的学习审计方面的先进技术，对审计成本控制的方法要进行积极的分析研究和积累。下面在对研究成果进行归纳的基础上，从四个角度对规范注册会计师审计行为提出建议和对策。

    对于会计师事务所而言，在收益一定的情况下，降低审计成本是最有效的途径，而审计方法是影响审计成本的关键因素，改进审计方法，也就有利于降低审计成本。在审计过程中，审计人员需要全面考虑审计重要性、审计风险以及审计成本，合理的确定审计重要性水平，合理的承担审计风险以及分配审计成本。这其中，控制好样本量的选取和就地审计与送达审计相结合是两点需要注意的事项，这能有效控制审计成本的投入。

    若是审计项目难度较大，所需花费的成本较高，而获得的审计费用相对较低，这种情况下，应当拒绝接受业务。另外，在选择审计对象时，被审计单位的内部控制制度也是应该考虑的内容。审计人员在考虑被审计单位内部控制的情况下，若是被审计资料出现错误的可能性较高，则会计报表在审计前存在重大错报的可能性就会相对增大，可接受的检查风险水平也就比较低，因此，审计人员需要获取的审计证据数量也就增加，随着审计成本也就相应上升，这类审计项目也应拒绝接受。

    前文已经分析，由于我国审计市场集中度低，会计师事务所常常以低价格吸引客户，这种市场结构给审计市场带来了极大的影响。因此，进一步优化审计组织形式，是一项亟需解决的问题。一方面，需要对会计师事务所进行适当合并，组建具有一定规模的大型事务所，形成一定程度的寡头垄断市场结构；另一方面，提高审计的独立性，改变目前审计委托关系和费用支付方式，降低注册会计师与企业管理层合谋的风险；另外，发挥道德和声誉机制的约束作用，促进注册会计师因过度追求物质利益而忽视精神收益的现状改变。

    整合审计资源的利用状况与审计成本的高低直接相关。内部审计与外部审计在工作范围上具有重叠性，且内部审计具有一定程度的可信性，因此，注册会计师在执行审计业务时可以适当利用内部审计的工作成果，以节省审计时间，提高审计效率；会计师事务所应尽量与前任事务所取得联系，充分利用前任事务所的工作成果，尽量获取前任事务所的审计指导，避免浪费审计时间及成本；促进现有审计对象与审计力量的最佳组合，计划安排要明确，突出重点，审计与审计调查相结合，充分发挥延伸审计与调查的作用，同时在不影响审计独立性的前提下，项目安排尽可能的就近，灵活地采用就地审计与送达审计方式。

    任何行业要想通过自律达到标准和规范都是不可能的，这需要有政府的监管和法律的制约。政府监管部门作为政策法律制定机构和监管机构，需要进一步完善内部相关信息的披露制度，加强对审计质量的检查和事务所变更信息的监管。更重要的是，政府应当及时对相关的法律体系进行修订和完善，加大对事务所以及审计人员的赔偿责任，通过巨额赔偿制度来调动受害者的力量，共同努力一起来制约审计人员的违规违法行为。另一方面，要想将审计人员与企业合谋共生的环境从根源上彻底的杜绝，需要健全和完善事务所审计轮换制度。就我国目前的实际情况，审计市场竞争过于激烈，并且进入、退出的门槛过低现象普遍存在，因此非常有必要实施审计岗位轮换制度。通过该方法可以有效的防止审计人员和企业共谋情况发生，同时增大了处罚力度和审计风险成本，从而达到审计人员放弃合谋作假，规范其审计行为的目的。

    由于行业基本特点的决定，注册会计师行业比行政管理部门更具有自律管理的优势。行业协会通过专业指导、质量评价、业务研讨等手段进行自律处罚，解决行业中存在的问题，同政府相比具有很大的优势。但是协会的主要经济来源是事务所的财政支持，它既是注册会计师行业行为的监管者，也是注册会计师的守护神，二者很难兼顾，并且容易倾向后者，因此有必要改变协会职能和体制，既要成为注册会计师利益的代表者，也要做好自我监管工作。主要方法如以下：立业务风险提示制度，当发生异常情况或重大问题时及时给予预警和技术指导；推行强制性同行业互查制度，会计师事务所之间可以对质量控制系统的健全性及其执行情况进行相互调查和评价，提高整个审计行业的职业水平；建立会计师事务所及注册会计师诚信档案制度，避免注册会计师由于某些因素影响发表失实审计意见的行为等。

    1.中国注册会计师协会，《审计》，经济科学出版社，2011

    2.吕先锫，《审计成本论》，西南财经大学出版社，2006

    3.江雨珈，"降低会计师事务所审计风险的对策"，《技术与市场》。2009.1

    4.杨凤元、吴丹，"对会计师事务所审计风险与成本的思考"，《当代经济》，2008，7

    5.张利华，"注册会计师审计成本初探"，《南京审计学院学报》，2009，8

    6.徐维爽，"注册会计师审计行为的成本效益分析"，《财政监督》，2009，