解析农民专业合作社农业资产的会计处理

       农业资产是个大的概念，国际会计准则委员会2011年发布的《国际会计准则第41号——农业》，将与农业活动有关的资产分为生物资　产、农产品和收获后加工而得的产品三类。《农民专业合作社会计制度》将农业资产单设为一类长期资产进行会计处理，并作出了一般性规定。农业资产是农民专业合作社的一项特殊资产项目。会计处理也有其特殊性。

    一、农业资产的种类及特点

    （一）农业资产的种类

    农业资产是指农民专业合作社拥有的牲畜（禽）和林木方面的资源，包括牲畜（禽）资产和林木资产两大部分。从形太上看，农业资产主要活的动物和植物等生物资产又可分为消耗性生物资产和生产性生物资产。

    牲畜（禽）资产又可分为产役畜和幼畜及育肥畜。产役畜即产畜和役畜。产畜是指供繁殖、剪毛、产奶及产蛋用牲禽和家禽；役畜是指供劳动役用的牲禽。产畜和役畜在性质上属于劳动资料，因此属于生产性农业资产。幼畜及育肥畜是指末成龄的小畜禽，它们可以直接提供产品。幼畜和育肥畜是牧业和农业生产发展的基础，属于消耗性农业资产。

    林木资产又可分为经济林和非经济林木。木林木资产对村集体经济组织有两项用途：一是林木资产作为生产工具，能够重复地生产出产品，如果树的果实等。这种用于作为村集体经济组织生产工具的林木资产称为经济林木。其特点在于能够复地生产出相应的产品，因而其成本是通过不断地生产出的产品的售出而获得补偿，其性质有点类似于固定资产，也将此类林木资产称为生产性林木资产；二是在砍伐后能够出售，实现其成本补偿。这种无法重复地提供某一类农产品，而是只有通过砍伐后售出才能获得其成本补偿的林木资产称为非经济林木，其性质有点类似于存货，也称为消耗性林木资产。由于两类林木资产的成本补偿方式不一致，在进行会计核算时必须将两类林木资产严格区分开来，单独进行核算。

    （二）农业资产的特点

    农业资产就是牲畜（禽）资产的幼畜、育肥畜、产畜和役畜及林木资产的经济林木和非经济林木。具有以下特点：

    一是农业资产是自然再生产和经济再生产的统一体。农业资产有自我生长、发育、繁殖和衰退的自然规律，可以靠自然生长而自然增值；同时，也有人的劳动附加之上而形成的价值，是自然再生产和经济再生产的统一体；二是农业资产的生长发育及衰亡规律具有多样性。农业资产包括的范围很广，种类繁多，不同类型的农业资产又具有不同的生长发育和衰老规律，如植物和动物就有完全不同的生长发育及衰亡规律；三是农业资产的生命周期具有多样性。有的生命周期很长，如林木，长达十几或几十年，甚至更长；有的生命周期又很短，在一年之内；四是农业资产的后续费用连续不断。农业资产投入后，为了维持农业资产的存活和高产稳定，需要在后续整个生长和存活期间不间断地连续投入。

    二、农业资产的计价原则

    农业资产具有特殊性，其价值随着生物的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化。适应这一特点，村集体经济组织的农业资产应按以下原则进行计价：购入的农业资产应按照其实际支付的买价、相关的运费、包装费、保险费及税金作为购入时的初始成本；幼畜及育肥畜的饲养费用、经济林木投产前的培植费用和非经济林木郁闭前的培植费用按实际成本计入相关资产成本；产役畜、经济林木投产后，应将其成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内按直线法分期摊销，预计净残值率按照产役率、经济林木成本的5%确定。

    需要说明三点：一是产役畜的饲养费用及购入或营造的经济林木投产后发生的管护费均作为期间费用，计入各期的经营支出。非经济林木郁闭后发生的管护费用计入其他支出；二是已提足折耗但未处理的产役畜、经济林木不再摊销；三是农业资产死亡毁损时，按规定程序批准后，按实际成本扣除应由责任人或者保险公司赔偿的金额后的差额计入其他支出。

    三、农业资产的会计处理

    （一）牲畜（禽）资产的会计处理

    应该设置“牲畜（禽）资产”科目用以核算农民专业合作社购入或培育的牲畜（禽）的成本。下设“幼畜及育肥畜”和“产役畜”两个二级科目。其借方登记因购买、接受的投资、接受捐赠等原因而增加的牲畜（禽）资产的成本，以及幼畜及育肥畜的饲料费用；贷方登记因出售、对外投资、死亡毁损等原因而减少的牲畜（禽）资产的成本，以及役畜的成本摊销。

    1、农民专业合作社购入幼畜及育肥畜时：

    借：牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜（购买价及相关税费）

    　贷：现金、银行存款等

    2、发生饲养费用时：

    借：牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜

    　贷：应付工资、库存物资、现金等

    3、幼畜成龄转作产役畜时，按实际成本：

    借：牲畜（禽）资产——产役畜

   　 贷：牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜

    4、产役畜发生饲养费用时：

    借：经营支出

    　贷：应付工资、库存物资、现金等科目

    5、产役畜的成本扣除预计残值后的部分应在其正常生产周期内，按照直线法分期摊销时：

    借；经营支出

   　 贷：牲畜（禽）资产——产役畜

    6、幼畜及育肥畜和产役畜对外销售时，按照实现的销售收入：

　　借：现金、银行存款等科目

    　贷：经营收入

    同时，按照销售牲畜的实际成本：

    借：经营支出

  　  贷：牲畜（禽）资产——产役畜

    7、以幼畜及育肥畜和产役畜对外投资时，按照合同、协议确定的价值：

    借：长期投资（协议合同价）

    　贷：牲畜（禽）资产（帐面价）

    借或贷：公积公益金（协议价与帐面价之差）

    8、牲畜死亡毁损时，按规定程序批准后：

    借：应收款等科目（按照过失人及保险公司应赔偿的金额）

    　　其他支出科目（如发生净损失，则按照扣除过失人和保险公司应赔偿金额后的净损失）

    　贷：牲畜（禽）资产（按照牲畜资产的账面价值）

    　　　其他收入（如产生净收益，按照过失人及保险公司应赔偿金额超过牲畜资产账面价值的金额）

    [核算举例]ABC农民专业合作社2010年1月购入幼驴100头，每头幼驴480元，运输费2000元，购入50头幼牛，价值30000元，全部用银行存款支付。

    借：牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜——驴   50000

   　　　　　　　　　 ——幼畜及育肥畜——牛   30000

   　 贷：银行存款                 　　　　　　　80000

    并发生下列业务：

    1、2010年购买的幼畜发生的费用如下：应付养驴人员工资10000元，喂驴用的饲料为14000元；养牛人员工资12000元，喂牛用的饲料为18000元。

    借：牲畜（禽）资产—幼畜及育肥畜—驴       24000

   　 贷：应付工资                 10000

   　　　 库存物资—饲料        14000

    借：牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜——牛      30000

    　贷：应付工资                 12000

    　　　库存物资——饲料           18000

    2、2010年12月31日，ABC农民专业合作社当年购买的100头幼驴已经成龄，转为役畜。

    借：牲畜（禽）资产——产役畜——驴   74000

    　贷：牲畜（禽）资产——幼畜及育肥——驴  74000

    3、2011年1月ABC农民专业合作社饲养役畜驴发生费用10000元。用银行存款支付。

    借：经营支出      10000

    　贷：银行存款      10000

    4、2011年1月3日，ABC农民专业合作社开始摊销役畜驴的成本。役畜驴预计使用8年，制度规定净残值率为成本的5%.

    每年摊销的金额：74000×（1-5%）÷8＝8787.5元

    每月摊销的金额：   8787.5÷12＝732.29元

    借：经营支出     732.29

    　贷：牲畜（禽）资产——产役畜——驴   732.29

    （二）林木资产的会计核算

    应设置“林木资产”科目用以核算农民专业合作社购入或营造的林木的成本。借方登记因购买、营造、接受捐赠等原因而增加的林木资产的成本，以及经济林木投产前、非经济林木郁闭前的培植费用；贷方登记因出售、对外投资、死亡毁损等原因而减少的林木资产的成本，以及非经济林木的成本摊销。本科目设置“经济林木”和“非经济林木”两个二级科目。

    1、农民专业合作社购入经济林木时：

    借：林木资产——经济林木（按购买价及相关税费）

    　贷：现金、银行存款等科目

    2、购入或营造的经济林木投产前发生的培植费用：

    借：林木资产——经济林木

    　贷：应付工资、库存物资等科目

    3、经济林木投产后发生的管护费用：

    借：经营支出

    　贷：应付工资、库存物资等科目

    4、经济林木投产后，其成本扣除预计残值后的部分应在其正常生产周期内，按照直线法摊销：

    借：经营支出科目

    　贷：林木资产——经济林木

    5、农民专业合作社购入非经济林木时：

    借：林木资产——非经济林木（按购买价及相关税费）

    　贷：现金、银行存款等科目

    6、购入或营造的非经济林木在郁闭前发生的培植费用：

    借：林木资产——非经济林木

    　贷：应付工资、库存物资等科目

    7、非经济林木郁闭后发生的管护费用：

    借：其他支出

    　贷：应付工资、库存物资等科目

    8、按规定程序批准后，林木采伐出售时：

    借：银行存款等科目（按照实现的销售收入）

    　贷：经营收入科目

    同时，按照出售林木的实际成本：

    借：经营支出科目

   　 贷：林木资产科目

    9、以林木对外投资时：

    借：长期投资等科目（合同、协议价值）

    　贷：林木资产（账面价）

    借或贷：公积公益金科目（合同或协议确定的价值与林木资产账面价值之间的差额）

    10、林木死亡毁损时，按规定程序批准后：

    借：应收款等科目（按照过失人及保险公司应赔偿的金额）

    　　其他支出科目（如发生净损失，则按照扣除过失人和保险公司应赔偿金额后的净损失）

   　 贷：林木资产（按照林木资产的账面价值）

    　　　其他收入科目（按照过失人及保险公司应赔偿金额超过林木资产账面价值的金额）

    [核算举例]1、2010年初，ABC农民专业合作社从A林场购入核桃树苗1000棵植入果园，价款10000元；购入杨树苗200棵植地村集体荒山内，价款5000元，款以银行存款支付。

    借：林木资产——经济林木——核桃树  10000

    　　　　　　——非经济林木——杨树    5000

 　   贷：银行存款                      15000

    2、2010年ABC农民专业合作社培植核桃发生费用3600元，培植杨树发生费用1600元，均以银行存款支付。

    借：林木资产——经济林木——核桃树   3600

  　　　　　　  ——非经济林木——杨树    1600

　    贷：银行存款                       5200

    3、2011年1月初，ABC农民专业合作社以现金支付杨树管护费130元，核桃树管护费400元。核桃树开始投产，预计可以正常产果5年。

    借：其他支出  130

  　　  经营支出  400

   　 贷：现金       530

    4、2012年2月，ABC农民专业合作社开始摊销核桃树的成本。

    核桃树成本的月摊销额计算如下：

    核桃树成本＝买价+培植费＝10000+3600＝136000（元）

    月摊销额＝13600×（1-5%）÷5÷12＝215.33（元）

    借：经营支出  215.33

    　贷：林木资产——经济林木——核桃树  215.33

    5、2012年3月初，ABC农民专业合作社将投产的核桃树出售给本村村民张山，价款50000元；经批准将荒山上的杨树全部出售，价款7000元，款收到存银行。

    （1）出售时：

    借：银行存款    57000

    　贷：经营收入——核桃树   50000

    　　　其他收入——杨树     7000

    （2）同时结转成本

    核桃树成本＝13600-215.33＝13384.67（元）

    杨树成本＝5000+1600＝6600（元）

    借：经营支出   19984.67

  　  贷：林木资产——经济林木  13384.67

   　　　 林木资产——非经济林木  6600