融资租入固定资产的会计处理

    随着我国市场经济的建立和发展，企业融资租入固定资产的这种融资手段也得到了前所未有的发展。从会计的角度来说，理应重视和加强对融资租入固定资产管理，规范对其的会计处理。

    一、融资租赁方式的确认

    根据我国企业会计准则的规定，满足下列标准之一的，即可认定为融资租赁：租赁期满时，资产的所有权转让给承租人；承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权；租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，这里的“大部分”租赁期占租赁资产开始日租赁资产使用寿命的75%以上；就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。

    二、融资租入固定资产入账价值的确定原则

    企业采用融资租赁方式租入的固定资产，虽然在法律形式上资产的所有权租赁期间仍然属于租出人，但由于资产的租赁期基本上包括了资产的有效使用期限，承租企业实质上获得了租赁资产所能提供的主要经济利益，同时承担了与资产所有权有关有风险。因此，承租企业应将融资租入资产作为一项固定资产入账，同时确认相应的负债，并采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策计提折旧。

    融资租入固定资产的入账价值按租赁开始日，租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者来确定，而最低租赁付款额作为“长期应付款”入账核算，两者的差额作为“未确认融资费用”。

    三、与融资租赁固定资产入账价值的确定相关的概念

    1、最低付款额的现值

    最低付款额的现值，按我国会计准则的规定，是指几呼相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。“几呼相当于”在实务上是指90%以上的比例。

    所谓最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租企业应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租企业或其他有关的第三方担保的资产余值。这里的“最低”的含义是指出租入在租赁开始日对承租人的最小债权。在租赁开始日，它是能够被承租人确定的。

    2、或有租金、履约成本、资产余值

    或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。它的发生与否有赖于未来事项的发生与否予以证实。因此，我国会计准则规定“或有租金”不包括在最低租赁付款额之内，而在其实际发生时计入当期的费用。

    履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。这些费用一般而言都是由于承租人正常使用资产而应支付的费用。

    资产余值是指租赁开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值。如果承租方有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租方将会行使这种选择权，此时购买价格应包括最低租赁付款额内。

    3、折现率

    承租企业在计算最低租赁付款额之间的差额时，需要考虑折现率的问题。我国会计准则对折现率的使用有明确的规定，企业单位需要严格按照下列顺序选用：（1）出租人的租赁内含利率；（2）租赁合同规定的利率；（3）同期银行贷款利率。这样可以避免企业将融资租赁作为经营租赁来核算，进而粉饰企业的财务状况。

    4、未确认融资费用

    固定资产的入账价值与最低租赁付款额之间的差额，按我国会计准则的规定作为未确认融资费用入账，并在租赁期内按实际利率法分期摊销，计入各项期财务费用。在实际利率下，各年应分摊的未确认融资费用按照各年未偿还租赁负债额的现值（长期应付款减去未确认融资费用余额）乘以实际利率进行计算。

    三、融资租入固定资产的会计处理

    1、企业在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产的公允价值（含增值税）与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，减去可抵扣的增值说后余额作为租入资产的入账价值，借记：“固定资产——融资租入固定资产”账户；按最低租赁付款额，贷记：“长期应付款”账户；按发生的初始直接费用，贷记：“银行存款”等账户；按其差额，借记：“未确认融资费用”账户。

    2、每期支付租赁费用时，借记：“长期应付款”账户，贷记：“银行存款”账户。如果支付的租金中包含履约成本，按履约成本，借记：“制造费用”、“管理费用”等账户。

    3、每期采用实际利率法分摊未确认融资费用时，按当期应分摊的未确认融资费用金额，错记：“财务费用”账户，贷记：“未确认融资费用”账户。

    4、企业租入固定资产应计提折旧，折旧政策应和自有固定资产折旧政策一致，同自有固定资定一样，折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。确定融资租赁固定资产的折旧期应视租赁合同而论，如果能够合理确定租赁期届满时企业将会取得资产的所有权，即可认为企业拥有该资产的全部使用寿命，因此应以该资产的使用寿命作为折旧期间，如果无法合理确定租赁期届满后企业是否能够取得租赁固定资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命中两者较短者作为折旧期。提取折旧时，借记：“制造费用”账户，贷记：“累计折旧”账户。

    5、企业按销售量、使用量、物价指数等为依据计算的或有租金，通常计入销售费用，借记“销售费用”账户，贷记：“银行存款”账户。

    6、租赁期满时，企业对租赁固定资产的处理通常有三种情况：即返还、优惠续租和留购。那么，企业向出租入返还资产时，借记：“累计折旧”账户，贷记：“固定资产——融资租入固定资产”账户；企业行使优惠续租权时，此时应视为该项资产租赁一直存在而作出相应的账务处理。即支付买价款时，借记：“长期应付款——应付融资租赁款”账户，贷记：“银行存款”账户；同时，还应结转固定资产的明细账，借记：“固定资产——生产经营用固定资产”账户，贷记：“固定资产——融资租入固定资产”账户。

    四、应用举例：

    2008年12月31日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下：

    1、租赁的标的物：程控生产线。

    2、起租日期：租赁物运抵A公司生产车间之日，即2009年1月1日。

    3、租赁期：从起租日算起36个月，即2009年1月1日至2011年12月31日。

    4、租金支付方式：自起租日起每年年末支付租金1000000元。

    5、该生产线的保险费、维护等费用均由A公司负担，估计每年约100000元。

    6、该生产线在2009年1月1日的公允价值为2600000元。

    7、租赁合同规定的年利率为8%.

    8、A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中可能发生的可归属于租赁项目的手续费、差旅费10000元。

    9、该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。A公司采用平均年限法计提折旧。

    10、2010年和2011年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。2010年、2011年A公司分别实现销售收入10000000元和15000000元。

    A公司的会计处理如下：

    首先、关于租赁开始日的会计处理

    第一步、判断租赁类型

    本例中租赁期为3年，占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁付款额的现值为25777100（计算过程见后），大于租赁资产原账面价值的90%，即2340000元（2600000×90%），满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应该将这项租赁认定为融资租赁。

    第二步、计算租赁开始日最低付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。

    本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。

    最低租赁付款额＝各项租金之合+承租人担保的资产余值＝1000000×3+0＝3000000（元）

    计算现值的过程如下：

    每期租金1000000元的年金现值＝1000000×PA（3，8%）

    查表得知PA（3，8%）＝2.5771

    每期租金的现值之和＝1000000×2.5771＝2577100元

    小于租赁资产的原账面价值2600000元。

    根据孰低原则，租赁资产的入账价值应该为其折现值2577100元。

    第三步、计算未确认融资费用

    未确认融资费用＝最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的入账价值＝3000000-2577100＝422900（元）

    第四步、会计处理

    借：固定资产——融资租赁固定资产   2577100.00

    　　未确认融资费用422900.00

    　贷：长期应付款——应付融资租赁款    3000000.00

    其次、分摊未确认融资费用的会计处理

    第一步、确定融资费用分配率

    由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分配率，即8%.

    第二步、在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用如下表：

    第三步、会计处理

    （1）2009年12月31日，支付第一期租金时

    借：长期应付款——应付融资租赁款 1000000

    　贷：银行存款1000000

    （2）2009年1月——12月，每月分摊未确认融资费用未确认融资费用时，（206168÷12=17180.67）

    借：财务费用  17180.67

    　贷：未确认融资费用  17180.67

    （3）2010年12月31日，支付第二期租金时

    借：长期应付款——应付融资租赁款 1000000

    　贷：银行存款 1000000

    （4）2010年1月－12月，每月分摊未确认融资费用未确认融资费用时，（142661.44÷12=11888.45）

    借：财务费用  11888.45

   　 贷：未确认融资费用  11888.45

    （5）2011年12月31日，支付第三期租金时

    借：长期应付款——应付融资租赁款 1000000

    　贷：银行存款1000000

    （6）2011年1月——12月，每月分摊未确认融资费用未确认融资费用时，（74070.56÷12=6172.55）

    借：财务费用  6172.55

    　贷：未确认融资费用  6172.55

    再次、计提租赁资产折旧的会计处理

    第一步、融资租入固定资产折旧的计算

    根据合同规定。由于A公司无法合理确定在租赁期满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中，租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此按3年计提折旧。按平均年限法计算每年计提折旧额为：

    2577100÷3＝859033.33（元）

    第二步、会计处理

    借：制造费用   859033.33

    　贷：累计折旧       859033.33

    最后、或有租金及租赁期满时的会计处理

    （1）或有租金。

    2010年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营收入100000元。

    2011年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营收入1500000元。

    借：销售费用  150000

   　 贷：其他应付款——B公司  150000

    （2）2011年12月31日租赁期满，将该生产线退还B公司时，

    借：累计折旧    2577100

    　贷：固定资产——融资租入固定资产  2577100