所得税会计操作探讨

    所得税会计历来是会计专业学习中的难点，也是会计实务中最复杂的经济业务之一。它令许多会计学习者与会计从业者望而生畏。所得税会计是企业会计核算中十分重要的一个组成部分，它是企业会计不可避免的一项经济业务，能否正确核算所得税业务直接影响到企业财务报表的真实性和准确性。熟练掌握所得税会计运用对会计人员来说是十分必要的。下面是笔者对所得税会计运用中几个要点的浅薄的理解，以供大家参考。

    一、 资产、负债的暂时性差异

    现行所得税会计准则规定采用资产负债表债务法来核算所得税费用。资产负债表债务法贯彻了资产负债观，它符合现代会计理论发展的新方向。但是，它却让许多会计同行感到十分抽象。因为在大家的心目中，所得税费用只与收入与费用有关，现在变成从资产负债表出发来核算相关所得税费用，让大家很难理解。

    资产负债表债务法的关键在于通过比较资产、负债的账面价值与计税基础，确定应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差，计算递延所得税负债与递延所得税资产。什么情况下会产生应纳税暂时性差异？什么情况下会产生可抵扣暂时性差异？《<企业会计准则第18 号——所得税>应用指南》的表述是“资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础的，产生应纳税暂时性差异；资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础的，产生可抵扣暂时性差异。”为什么资产的账面价值大于计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础产生应纳税暂时性差异，反之则产生可抵扣暂时性差异？大家对这一点都比较迷糊。我们不妨从资产和负债的定义上去理解。根据现行准则定义，资产是指由过去的交易或事项形成的并由企业拥有或控制预期会给企业带来经济利益的资源；负债是指由过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。那么我们就可以理解为：资产是一种未来的经济流入，负债是一种未来的经济流出。当资产的账面价值大于其计税基础时，表明企业未来的经济流入大于按税法计算的经济流入，那么企业未来经济流入超出按税法计算的经济流入的部分应该在未来补交所得税，就会产生应纳税暂时性差异。反之，则产生可抵扣暂时性差异。当负债的账面价值大于其计税基础时，表明企业未来的经济流出大于按税法计算的经济流出，那么企业未来经济流出超出按税法计算的经济流出的部分在未来可以按税率计算抵扣所得税，就会产生可抵扣暂时性差异。反之，则产生应纳税暂时性差异。举例如下：

    例一，企业于20×0年8月10日以100，000元购入某上市公司股票，作为交易性金融资产核算。12月31日该股票的公允价值为102，000元。

    在本例中，企业8月10日购入股票时，该项交易性金融资产的账面价值与计税基础均为100，000元，不产生暂时性差异。到12月31日时，该项交易性金融资产的账面价值为102，000元，代表企业如果出售该股票，则会产生102，000元的经济流入。而该金融资产的计税基础仍为100，000元。这时就产生了2000元的应纳税暂时性差异。

    假定12月31日该股票的公允价值为96，000元，则代表如果企业出售该股票，则会产生96，000元的经济流入，与其计税基础相比，产生了4000元的可抵扣暂时性差异。

    例二，企业因为涉及某项诉讼，在资产负债表日尚未裁决，企业依据准则确认了200，000元的预计负债。

    本例中，200，000元的预计负债在未来会导致企业的经济流出。但是根据税法规定，因为企业目前实际并没出经济流出，所以该项负债的计税基础为0.这里，就产出了200，000元可抵扣暂时性差异。

    二、应为递延所得税资产和递延所得税负债设置明细账户

    所得税会计准则及指南为所得税会计提供了原则性的条文，至于细节问题不是说得十分清楚。笔者见到的所有会计专业教材（包话注册会计师考试辅导教材与会计职称考试教材）都没有提到递延所得税资产和递延所得税负债是否应设置明细账户。由于缺乏理论上的指导，很多企业都没有设置明细账户。没有设置明细账户导致了账户处理上有一些不良后果。一、企业在后来的年份可能搞不清楚最初一项暂时性差异是计算了递延所得税资产还是递延所得税负债，以至于不知道是转回递延所得税资产还是增加递延所得税负债；二、企业可能不清楚现在的递延所得税资产或递延所得税负债是否应转回以前的递延所得税资产或递延所得税负债。这样就造成了一些账务处理上的混乱，失去了确认递延所得税资产或递延所得税负债的意义。因此，笔者认为应该对递延所得税资产和递延所得税负债按产生差异的项目设置明细账户。那么，就可以很清楚地对每项递延所得税资产或递延所得税负债进行核算，并且能保证账目核算的连续性。

    例三，某公司20×0年3月购入甲设备一台，成本为300万元。预计使用年限为4年，企业用年数总和法计提折旧，税法规定为直线法。同年5月购入乙设备一台，成本450万元。企业按预计使用年限6年计提折旧，税法上规定最低年限为10年。会计上和税法均按直线法计提折旧。

    上面两项固定资产，在20×0年的资产负债表日都会形成暂时性差异，形成递延所得税资产。其中甲设备产生的暂时性差异会在4年后才能全部转回，而乙设备产生的暂时性差异在10年后才能全部转回。在此应对递延所得税资产设置“递延所得税资产——甲设备”和“递延所得税资产——乙设备”两个明细账户。这样，才能在以后年度比清楚地核算递延所得税资产，才能够连续地处理递延所得税资产的变动。同理，对递延所得税负债也应设置明细账户，在此就不再举例。

    三、不仅要从资产负债表比较资产、负债的账面价值和计税基础的差异，也要从利润表的角度去考虑暂时性差异

    按资产负债表债务法进行所得税会计核算，一些会计同行认为只要找出资产和负债的暂时性差异就可以了。以为只要从资产负债表的角度来分析就可以了。其实不然。根据会计准则的表述：“未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。”事实上，有些项目在会计上已作为费用入账，已没有资产、负债形态，但在税法上具有计税基础。对这一部分项目就应从利润表的角度来分析。

    比如，企业当年实际发生的、超出当年销售（营业）收入15％部分的广告费和业务宣传费，当年不可以扣除，但可以在以后年度扣除。没有资产、负债形态，却具有计税基础。再如，企业当年实际发生的、超出当年工资薪金总额2.5％部分的职工教育经费，当年也不可以扣除，可以在以后年度扣除。这也形成了计税基础，却没有资产、负债形态。对这样的差异都需要从利润表的角度去分析暂时性差异。只有全面地从会计报表的角度去分析暂时性差异才能完整地、正确地核算递延所得税资产、负债。