编制合并会计报表时固定资产内部交易的抵销处理

　　《企业会计制度》、《企业会计准则-固定资产》中均规定，企业的固定资产应当在期末或年终时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。但是，对于企业集团在编制合并会计报表时如何抵销发生减值准备的固定资产内部交易，1995年财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》中却没有予以规范，这给会计教学和会计实务操作带来了不便。本文拟就企业集团内部将自身生产的产品销售给集团内部其他企业作为固定资产使用这一常见类型运用案例进行探讨。

　　例：B公司为母公司A的子公司，2001年年初A公司将其生产的成本为80万元的甲商品以100万元销售给B公司，B公司以100万元作为固定资产入账价值反映在其资产负债表中。假定B公司将该固定资产作为管理用设备，预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用直线法折旧。B公司2001年末至2004年末可收回金额分别为：70万元，52.5万元、30万元、20万元。

　　一、内部固定资产交易当期的抵销处理

　　（一）分析：1、从B公司看，固定资产价值为1，000，000元，但从企业集团看，固定资产价值为800，000元，应抵销内部交易未实现利润200，000元；2、从B公司看，本期应计提折旧200，000元（1，000，000÷5），但从企业集团看，本期应计提折旧160，000元（800，000÷5），因此应抵销B公司多提的折旧40，000元；3、从B公司看，本期期末可收回金额700，000元低于期末账面价值800，000元，应计提减值准备100，000元，但从企业集团看，期末可收回金额700，000元高于期末账面价值640，000元，不应计提减值准备，因此应抵销B公司计提的100，000元减值准备。

　　（二）编制抵销分录（2001年）

　　1、抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现销售利润

　　借：主营业务收入　1，000，000

　　    贷：主营业务成本　 800，000

            固定资产原价　 200，000

　　2、抵销B公司本期多提的折旧

　　借：累计折旧　40，000

　　    贷：管理费用　40，000

　　3、抵销B，公司本期多提的固定资产减值准备

　　借：固定资产减值准备 100，000

　　    贷：营业外支出　　 100，000

　　二、内部交易固定资产正常使用期间的抵销处理

　　（一）2002年的抵销处理

　　1、分析：（1）从B公司看，反映在其个别资产负债表上固定资产原价仍为1，000，000元，但从企业集团看，固定资产价值仍为800，000元，仍应抵销内部交易未实现利润200，000元；（2）从B公司看，本期应计提折旧=（固定资产原价-上期末累计折旧-上期末累计减值准备额）÷固定资产尚可使用年限=（1，000，000-200，000-100，000）÷4=175，000元，期末累计折旧为375，000元，但从企业集团看，本期应计提折旧=（固定资产原价-上期末累计折旧-上期末累计减值准备额）÷固定资产尚可使用年限=（800，000-160，000-0）÷4=160，000元，期末累计折旧为320，000元，因此应抵销B公司本期多提的折旧15，000（175，000-160，000）元，抵销B公司本期末累计多提的期末累计折旧55，000（375，000-320，000）元，该55，000元中包括的上期末累计多提的折旧对B公司本期初的未分配利润的影响额40，000元也应抵销；（3）从B公司看，本期期末可收回金额525，000元等于期末账面价值525，000元，本期不应计提减值准备100，000元，期末累计减值准备额为100，000元，从企业集团看，期末可收回金额525，000元高于期末账面价值480，000元，本期不应计提减值准备，期末累计减值准备额也为100，000元，既然本期均不应计提减值准备，因此不存在抵销本期减值准备，但应注意抵销上期末累计减值准备额对B公司本期初的未分配利润的影响额100，000元。

　　2、编制抵销分录（2002年）

　　（1）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现销售利润

　　借：期初未分配利润　200，000

　　    贷：固定资产原价　 200，000

　　（2）抵销B公司本期末累计多提折旧额

　　借：累计折旧　　　　 55，000

　　    贷：管理费用　　　 15，000期初未分配利润　 40，000

　　（3）抵销B公司本期末累计多提的固定资产减值准备由于不存在抵销本期减值准备，因此本期末累计多提的固定资产减值准备等于上期末多提累计减值准备。

　　借：固定资产减值准备　 100，000

　　    贷：期初未分配利润　 100，000

　　（二）2003年的抵销处理

　　1、分析：（1）应抵销内部交易未实现利润200，000元，理由同2002年；（2）从B公司看，本期应计提折旧=（固定资产原价-上期末累计折旧-上期末累计减值准备额）÷固定资产尚可使用年限=（1，000，000-375，000-100，000）÷3=175，000元，期末累计折旧为550，000元，但从企业集团看，本期应计提折旧=（固定资产原价-上期末累计折旧-上期末累计减值准备额）÷固定资产尚可使用年限=（800，000-320，000-0）÷3=160，000元，期末累计折旧为480，000元，因此应抵销B公司本期多提的折旧15，000（175，000-160，000）元，抵销B公司本期末累计多提的期末累计折旧70，000（550，000-480，000）元，该70，000元中包括的上期末累计多提的折旧对B公司本期初的未分配利润的影响额55，000元也应抵销；（3）从B公司看，本期期末可收回金额300，000元低于期末账面价值350，000元，本期应计提减值准备50，000元，期末累计减值准备额为150，000元，从企业集团看，期末可收回金额300，000元低于期末账面价值320，000元，本期应计提减值准备20，000元，期末累计减值准备额为20，000元，因此应抵销B公司本期多提的减值准备30，000（50，000-30，000）元，抵销B公司本期末累计多提的减值准备130，000（150，000-20，000）元，还应抵销上期末累计减值准备额对B公司本期初的未分配利润的影响额100，000元。

　　2、编制抵销分录（2003年）

　　（1）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现销售利润

　　借：期初未分配利润　200，000

　　    贷：固定资产原价　200，000

　　（2）抵销B公司本期末累计多提折旧额

　　借：累计折旧　　　　　　70，000

　　    贷：管理费用　　　　 15，000

            期初未分配利润　 55，000

　　（3）抵销B公司本期末累计多提的固定资产减值准备

　　借：固定资产减值准备　　130，000

　　    贷：营业外支出　　　　 30，000

            期初未分配利润　 100，000

　　（三）2004年的抵销处理

　　1、分析：（1）应抵销内部交易未实现利润200，000元，理由同2002年（2）从B公司看，本期应计提折旧=（固定资产原价-上期末累计折旧-上期末累计减值准备额）÷固定资产尚可使用年限=（1，000，000-550，000-150，000）÷2=150，000元，期末累计折旧为700，000元，但从企业集团看，本期应计提折旧=（固定资产原价-上期末累计折旧-上期末累计减值准备额）÷固定资产尚可使用年限=（800，000-480，000-20，000）÷2=150，000元，期末累计折旧为630，000元，由于B公司及企业集团本期计提折旧额相等，因此不存在抵销B公司本期多提的折旧，但应抵销B公司本期末累计多提的期末累计折旧70，000（700，000-630，000）元；（3）从B公司看，本期期末可收回金额200，000元高于期末账面价值150，000元，本期应转销减值准备50，000元，期末累计减值准备额为100，000元，从企业集团看，期末可收回金额200，000元高于期末账面价值150，000元，本期应转销减值准备20，000（不是50，000元，理由是以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备20，000元）元，期末累计减值准备额为零，因此应抵销B公司多转销的减值准备30，000（50，000-20，000）元，抵销B公司本期末累计多提的减值准备100，000元，还应抵销上期末累计减值准备额对B公司本期初的未分配利润的影响额130，000元。

　　2、编制抵销分录（2004年）

　　（1）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现销售利润

　　借：期初未分配利润　200，000

　　    贷：固定资产原价　 200，000

　　（2）抵销B公司本期末累计多提折旧额由于不存在抵销B公司本期多提的折旧，抵销B公司本期末累计多提折旧额等于其上期末多提累计折旧

　　借：累计折旧　　　　70，000

　　    贷：期初未分配利润　 70，000

　　（3）抵销B公司本期末累计多提的固定资产减值准备

　　借：固定资产减值准备　100，000

           营业外支出　　　 30，000

　　    贷：期初未分配利润　 130，000

　　三、内部交易固定资产清理期间的抵销处理

　　由于固定资产清理可能有以下三种情况，因此仍以上述例题为例分别讨论如下。

　　（一）使用期满清理（2005年年末清理）

　　1、分析：在此情形下，购买方B公司已于2005年末将该内部交易的固定资产原价、累计折旧、固定资产减值准备予以注销，内部交易固定资产原价中包含的未实现销售利润已全部转移到该固定资产加工的产品价值中去，并转化为已实现利润。但上期末B公司累计多提折旧、固定资产减值准备对利润的影响额和内部交易固定资产原价中包含的未实现销售利润已结转到本期期初未分配利润，因此应抵销期初未分配利润。只有B公司本期计提折旧计入管理费用中包含的就未实现内部销售利润计提的折旧需要抵销，即B公司本期计提的折旧200，000元大于企业集团本期应提的折旧170，000元的差额30，000元。

　　2、编制抵销分录（2005年）

　　法一：比照正常使用期编制（1）

　　借：期初未分配利润　200，000

　　    贷：营业外收入　 200，000

　　（2）借：营业外收入　　　 100，000

     　　    贷：管理费用　　　 30，000

                 期初未分配利润　70，000

　　（3）借：营业外收入　　　　 100，000

     　　    贷：期初未分配利润　 100，000

　　法二：将上述三笔合并编制

　　借：期初未分配利润　30，000

　　    贷：管理费用　　 30，000

　　（二）超期清理

　　1、若该内部交易固定资产在第五年后仍继续使用，则第五年（2005年）应编制抵销处理分析：在此情形下，虽然该内部交易固定资产已经达到一定清理期，但由于五年后仍继续使用，该固定资产仍按包含的未实现销售利润的原价、计提的折旧及固定资产减值准备等，在B公司的个别资产负债表上列示，且B公司第五年仍存在多折旧，相关的抵销处理可比照正常使用期间，因此2005年的抵销分录如下：

　　（1）借：期初未分配利润　200，000

     　　    贷：固定资产原价　 200，000

　　（2）借：累计折旧　　　 100，000

     　　    贷：管理费用　　　 30，000

                期初未分配利润　 70，000

　　（3）借：固定资产减值准备　100，000

　     　    贷：期初未分配利润　 100，000

　　2、若该内部交易固定资产在第六年后仍继续使用，则第六年（2006年）应编制抵销处理分析：由于超期使用的各会计期间内，B公司仍继续使用，该固定资产仍按包含的未实现销售利润的原价、计提的折旧及固定资产减值准备等，在B公司的个别资产负债表上列示，但超期使用的固定资产不提折旧，因此第六年（2006年）应编制抵销分录如下：

　　（1）借：期初未分配利润　200，000

     　　    贷：固定资产原价　 200，000

　　（2）借：累计折旧　　　　　100，000

     　　    贷：期初未分配利润　 100，000

　　（3）借：固定资产减值准备　100，000

     　　    贷：期初未分配利润　 100，000

　　但应注意的是，超期使用的各会计期间（除最后一期）抵销处理同第六年一样只是最后一期不编制任何抵销分录。

　　（三）提前清理若第四年B公司对该固定资产进行清理报废，该固定资产清理净收益为1，000元。

　　1、分析：理由与使用期满清理期的类似，但注意该例中B公司第四年不存在本年多提折旧的问题。

　　2、编制抵销分录

　　（1）借：期初未分配利润 200，000

     　　    贷：营业外收入　 200.000

　　（2）借：营业外收入　　　　70.000

     　　    贷：期初未分配利润　 70 000

　　（3）借：营业外收入　　　　 130.000

　     　    贷：期初未分配利润　 130，000

　　《企业会计制度》、《企业会计准则-固定资产》中均规定，企业的固定资产应当在期末或年终时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。但是，对于企业集团在编制合并会计报表时如何抵销发生减值准备的固定资产内部交易，1995年财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》中却没有予以规范，这给会计教学和会计实务操作带来了不便。本文拟就企业集团内部将自身生产的产品销售给集团内部其他企业作为固定资产使用这一常见类型运用案例进行探讨。

　　例：B公司为母公司A的子公司，2001年年初A公司将其生产的成本为80万元的甲商品以100万元销售给B公司，B公司以100万元作为固定资产入账价值反映在其资产负债表中。假定B公司将该固定资产作为管理用设备，预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用直线法折旧。B公司2001年末至2004年末可收回金额分别为：70万元，52.5万元、30万元、20万元。

　　一、内部固定资产交易当期的抵销处理

　　（一）分析：1、从B公司看，固定资产价值为1，000，000元，但从企业集团看，固定资产价值为800，000元，应抵销内部交易未实现利润200，000元；2、从B公司看，本期应计提折旧200，000元（1，000，000÷5），但从企业集团看，本期应计提折旧160，000元（800，000÷5），因此应抵销B公司多提的折旧40，000元；3、从B公司看，本期期末可收回金额700，000元低于期末账面价值800，000元，应计提减值准备100，00元，但从企业集团看，期末可收回金额700，000元高于期末账面价值640，000元，不应计提减值准备，因此应抵销B公司计提的100，000元减值准备。

　　（二）编制抵销分录（2001年）

　　1、抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现销售利润

　　借：主营业务收入　1，000，000

　　    贷：主营业务成本　 800，000固定资产原价　 200，000

　　2、抵销B公司本期多提的折旧

　　借：累计折旧　40，000

　　    贷：管理费用　40，000

　　3、抵销B，公司本期多提的固定资产减值准备

　　借：固定资产减值准备 100，000

　　    贷：营业外支出　　 100，000

　　二、内部交易固定资产正常使用期间的抵销处理

　　（一）2002年的抵销处理

　　1、分析：（1）从B公司看，反映在其个别资产负债表上固定资产原价仍为1，000，000元，但从企业集团看，固定资产价值仍为800，000元，仍应抵销内部交易未实现利润200，000元；（2）从B公司看，本期应计提折旧=（固定资产原价-上期末累计折旧-上期末累计减值准备额）÷固定资产尚可使用年限=（1，000，000-200，000-100，000）÷4=175，000元，期末累计折旧为375，000元，但从企业集团看，本期应计提折旧=（固定资产原价-上期末累计折旧-上期末累计减值准备额）÷固定资产尚可使用年限=（800，000-160，000-0）÷4=160，000元，期末累计折旧为320，000元，因此应抵销B公司本期多提的折旧15，000（175，000-160，000）元，抵销B公司本期末累计多提的期末累计折旧55，000（375，000-320，000）元，该55，000元中包括的上期末累计多提的折旧对B公司本期初的未分配利润的影响额40，000元也应抵销；（3）从B公司看，本期期末可收回金额525，000元等于期末账面价值525，000元，本期不应计提减值准备100，000元，期末累计减值准备额为100，000元，从企业集团看，期末可收回金额525，000元高于期末账面价值480，000元，本期不应计提减值准备，期末累计减值准备额也为100，000元，既然本期均不应计提减值准备，因此不存在抵销本期减值准备，但应注意抵销上期末累计减值准备额对B公司本期初的未分配利润的影响额100，000元。

　　2、编制抵销分录（2002年）

　　（1）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现销售利润

　　借：期初未分配利润　200，000

　　    贷：固定资产原价　 200，000

　　（2）抵销B公司本期末累计多提折旧额

　　借：累计折旧　　　　 55，000

　　    贷：管理费用　　　 15，000

            期初未分配利润　 40，000

　　（3）抵销B公司本期末累计多提的固定资产减值准备由于不存在抵销本期减值准备，因此本期末累计多提的固定资产减值准备等于上期末多提累计减值准备。

　　借：固定资产减值准备　 100，000

　　    贷：期初未分配利润　 100，000

　　（二）2003年的抵销处理

　　1、分析：（1）应抵销内部交易未实现利润200，000元，理由同2002年；（2）从B公司看，本期应计提折旧=（固定资产原价-上期末累计折旧-上期末累计减值准备额）÷固定资产尚可使用年限=（1，000，000-375，000-100，000）÷3=175，000元，期末累计折旧为550，000元，但从企业集团看，本期应计提折旧=（固定资产原价-上期末累计折旧-上期末累计减值准备额）÷固定资产尚可使用年限=（800，000-320，000-0）÷3=160，000元，期末累计折旧为480，000元，因此应抵销B公司本期多提的折旧15，000（175，000-160，000）元，抵销B公司本期末累计多提的期末累计折旧70，000（550，000-480，000）元，该70，000元中包括的上期末累计多提的折旧对B公司本期初的未分配利润的影响额55，000元也应抵销；（3）从B公司看，本期期末可收回金额300，000元低于期末账面价值350，000元，本期应计提减值准备50，000元，期末累计减值准备额为150，000元，从企业集团看，期末可收回金额300，000元低于期末账面价值320，000元，本期应计提减值准备20，000元，期末累计减值准备额为20，000元，因此应抵销B公司本期多提的减值准备30，000（50，000-30，000）元，抵销B公司本期末累计多提的减值准备130，000（150，000-20，000）元，还应抵销上期末累计减值准备额对B公司本期初的未分配利润的影响额100，000元。

　　2、编制抵销分录（2003年）

　　（1）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现销售利润

　　借：期初未分配利润　200，000

　　    贷：固定资产原价　200，000

　　（2）抵销B公司本期末累计多提折旧额

　　借：累计折旧　　　　　　70，000

　　    贷：管理费用　　　　 15，000

            期初未分配利润　 55，000

　　（3）抵销B公司本期末累计多提的固定资产减值准备

　　借：固定资产减值准备　　130，000

　　    贷：营业外支出　　　　 30，000

            期初未分配利润　 100，000

　　（三）2004年的抵销处理

　　1、分析：（1）应抵销内部交易未实现利润200，000元，理由同2002年（2）从B公司看，本期应计提折旧=（固定资产原价-上期末累计折旧-上期末累计减值准备额）÷固定资产尚可使用年限=（1，000，000-550，000-150，000）÷2=150，000元，期末累计折旧为700，000元，但从企业集团看，本期应计提折旧=（固定资产原价-上期末累计折旧-上期末累计减值准备额）÷固定资产尚可使用年限=（800，000-480，000-20，000）÷2=150，000元，期末累计折旧为630，000元，由于B公司及企业集团本期计提折旧额相等，因此不存在抵销B公司本期多提的折旧，但应抵销B公司本期末累计多提的期末累计折旧70，000（700，000-630，000）元；（3）从B公司看，本期期末可收回金额200，000元高于期末账面价值150，000元，本期应转销减值准备50，000元，期末累计减值准备额为100，000元，从企业集团看，期末可收回金额200，000元高于期末账面价值150，000元，本期应转销减值准备20，000（不是50，000元，理由是以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备20，000元）元，期末累计减值准备额为零，因此应抵销B公司多转销的减值准备30，000（50，000-20，000）元，抵销B公司本期末累计多提的减值准备100，000元，还应抵销上期末累计减值准备额对B公司本期初的未分配利润的影响额130，000元。

　　2、编制抵销分录（2004年）

　　（1）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现销售利润

　　借：期初未分配利润　200，000

　　    贷：固定资产原价　 200，000

　　（2）抵销B公司本期末累计多提折旧额由于不存在抵销B公司本期多提的折旧，抵销B公司本期末累计多提折旧额等于其上期末多提累计折旧

　　借：累计折旧　　　　70，000

　　    贷：期初未分配利润　 70，000

　　（3）抵销B公司本期末累计多提的固定资产减值准备

　　借：固定资产减值准备　100，000

        营业外支出　　　 30，000

　　    贷：期初未分配利润　 130，000

　　三、内部交易固定资产清理期间的抵销处理

　　由于固定资产清理可能有以下三种情况，因此仍以上述例题为例分别讨论如下。

　　（一）使用期满清理（2005年年末清理）

　　1、分析：在此情形下，购买方B公司已于2005年末将该内部交易的固定资产原价、累计折旧、固定资产减值准备予以注销，内部交易固定资产原价中包含的未实现销售利润已全部转移到该固定资产加工的产品价值中去，并转化为已实现利润。但上期末B公司累计多提折旧、固定资产减值准备对利润的影响额和内部交易固定资产原价中包含的未实现销售利润已结转到本期期初未分配利润，因此应抵销期初未分配利润。只有B公司本期计提折旧计入管理费用中包含的就未实现内部销售利润计提的折旧需要抵销，即B公司本期计提的折旧200，000元大于企业集团本期应提的折旧170，000元的差额30，000元。

　　2、编制抵销分录（2005年）

　　法一：比照正常使用期编制

    （1）借：期初未分配利润　200，000

　　         贷：营业外收入　 200，000

　　（2）借：营业外收入　　　 100，000

     　　    贷：管理费用　　　 30，000

　             　期初未分配利润　70，000

　　（3）借：营业外收入　　　　 100，000

　　         贷：期初未分配利润　 100，000

　　法二：将上述三笔合并编制

　　借：期初未分配利润　30，000

　　    贷：管理费用　　 30，000

　　（二）超期清理

　　1、若该内部交易固定资产在第五年后仍继续使用，则第五年（2005年）应编制抵销处理分析：在此情形下，虽然该内部交易固定资产已经达到一定清理期，但由于五年后仍继续使用，该固定资产仍按包含的未实现销售利润的原价、计提的折旧及固定资产减值准备等，在B公司的个别资产负债表上列示，且B公司第五年仍存在多折旧，相关的抵销处理可比照正常使用期间，因此2005年的抵销分录如下：

　　（1）借：期初未分配利润　200，000

     　　    贷：固定资产原价　 200，000

　　（2）借：累计折旧　　　 100，000

　　    贷：管理费用　　　 30，000

            期初未分配利润　 70，000

　　（3）借：固定资产减值准备　100，000

     　　    贷：期初未分配利润　 100，000

　　2、若该内部交易固定资产在第六年后仍继续使用，则第六年（2006年）应编制抵销处理分析：由于超期使用的各会计期间内，B公司仍继续使用，固定资产仍按包含的未实现销售利润的原价、计提的折旧及固定资产减值准备等，在B公司的个别资产负债表上列示，但超期使用的固定资产不提折旧，因此第六年（2006年）应编制抵销分录如下：

　　（1）借：期初未分配利润　200，000

　     　    贷：固定资产原价　 200，000

　　（2）借：累计折旧　　　　　100，000

　     　    贷：期初未分配利润　 100，000

　　（3）借：固定资产减值准备　100，000

　     　    贷：期初未分配利润　 100，000

　　但应注意的是，超期使用的各会计期间（除最后一期）抵销处理同第六年一样只是最后一期不编制任何抵销分录。

　　（三）提前清理若第四年B公司对该固定资产进行清理报废，该固定资产清理净收益为1，000元。

　　1、分析：理由与使用期满清理期的类似，但注意该例中B公司第四年不存在本年多提折旧的问题。

　　2、编制抵销分录

　　（1）借：期初未分配利润 200，000

　　         贷：营业外收入　 200.000

　　（2）借：营业外收入　　　　70.000

　　         贷：期初未分配利润　 70 000

　　（3）借：营业外收入　　　　 130.000

　　         贷：期初未分配利润　 130，000