对烟草商业预算管理审计的几点看法
摘 要：结合行业开展预算管理审计的实际情况，提出应重视对预算编制的审计，把握预算执行和控制审计的关键，改革预算审计报告及评价，创新审计手段，适当引入风险导向审计理念，探索开展预算管理环境审计，提高行业预算管理审计水平。
关键词：预算审计编制执行手段理念
全面预算管理是建立“严格规范、富有效率、充满活力”的中国烟草的一项长期的基础工作，是烟草企业做强做大、克服大企业病、提高核心竞争力的必然要求，是财务管理的主线、是效益审计、管理审计的主要内容和企业管理的抓手，也是当前加强财务审计基础工作的重要课题。下面，笔者结合开展预算管理审计的工作经验谈几点粗浅的看法。
一、重视对预算编制的审计
预算编制是预算管理的基础，是预算管理整个流程中的首要环节。预算编制质量的高低决定了预算执行、分析、控制及考核评价的效果，离开了高质量的预算编制，预算的执行、分析和考核评价都将产生偏颇或将失去意义。以往对预算编制的审计，主要侧重于从形式和程序方面进行审查。一方面受时间和人员精力所限，预算审计难以延伸至具体预算编制单位（所属分公司和职能部门），审计的深度不够；另一方面，一些审计人员对预算编制的原则、方法、程序等不是很熟悉，预算编制审计在很多时候也是“心有余而力不足”。从预算审计整体情况来看，预算执行、控制、考核中出现的很多问题也是由于预算编制不合理造成的，在预算编制不合理的基础上强调预算执行的严肃性，预算考评奖惩的公正性，很容易造成审计人员和被审方在认知上的对立，审计意见和建议的落实也面临很大的难度。一些预算项目执行偏差率很大，表面上看可能是预算执行和控制的不严格，其实质很可能是由于编制的预算严重脱离了客观实际所造成的。因此，要想从根本上提升预算审计水平，就必须在预算编制审计上下功夫，把审计做深、做细、做准确。
实际工作中预算编制不准确的或者说质量不高的原因主要有以下几点：1.预算编制的基础工作不扎实，会计核算水平不高。如卷烟、烟叶和专卖三大业务的费用归集不准确、没有按照部门（责任中心）对费用进行源头管理、归口核算等；2.预算编制不细化，不全面，有些项目出现遗漏；3.预算编制定额不全、目标不明、依据不充分，主观性太强，缺乏说服力；4.编制方法不科学。如没有按照成本（费用）性态将费用项目划分为固定费用、变动费用而分别采用固定预算、弹性预算等方法编制；对营业外收支、补贴收入、费用预算中的会议费、咨询费等采取零基预算或者概率预算编制；5.预算口径与会计核算口径不一致。如费用预算编制时是这个明细项目，到了执行时可能又变成了其他明细项目等；6.出于局部利益考虑的有意高估或低估。如对收入和利润等项目往往低估而对成本费用和资本性支出往往高估；7.预算编制机械、缺乏应变调节能力等。
针对上述问题，在对预算编制进行审计时，就要投入较多的审计资源，安排有胜任能力的人员进行审计。审计时，首先对预算编制进行形式上的审查，看各项预算编制是否齐全，是否包括详细的预算编制说明，预算项目是否完整，有无缺漏项等。其次，要看预算编制程序是否合法。预算编制是否按照“上下结合、分级编制、逐级汇总”的程序进行。检查预算目标是否根据上级公司下达年度目标任务及本企业的战略要求和发展规划为基础确定。检查预算管理部门有无对预算编制进行安排部署，检查各单位、各部门有无按照规定按时编制上报预算，检查预算管理部门是否对本级及所属单位预算进行审核、汇总和综合平衡，检查预算管理委员会对预算的讨论修改及审议批准情况等。第三，也是最重要的一步，就是对预算编制的科学合理性进行实质性审查。审查的方法主要有：1.分析法。将预算数同上年实际数（剔除不可预见因素及政策性因素的影响）直接进行对比，通过计算预算表的有关比率、结构百分比等与上年实际数或行业平均水平等进行对比，找出其中增减变动较大或者异常的项目，作为审计的重点。2.复算法，也叫重编法。就是对重要的预算项目如烟叶收购量、两烟销售数量、销售收入、摊入销售成本的烟叶生产投入补贴、营业外收支、补贴收入、费用预算中的财务费用、业务招待费、咨询费、租赁费、挑拣整理费、商品损耗、运输费、会议费、福利费等、资本性支出以及前面通过分析发现的异常项目分别运用固定预算、弹性预算、零基预算、概率预算等方法重新进行编制核查。
二、把握预算执行和控制审计的关键
如果说预算的编制是基础，那么，预算的执行就是关键，是预算真正发挥其对经济活动管控作用的“主阵地”。预算执行、控制审计涉及企业内部各部门、各单位的大部分的业务流程，点多面广，头绪繁杂。对预算执行、控制的审计要善于找准切入点和把握好关键环节。
资金犹如企业“血液”，抓住了预算资金的审计就等于抓住了企业预算审计的“七寸”，因此，预算执行、控制审计的切入点就是对预算资金的审计。其内容包括：1.审查企业对预算资金的监管是否到位，是否按时组织预算资金的收入，严格控制预算资金的支付，调节资金收支平衡，控制资金风险；2.审查预算内的资金拨付，是否按照授权批准程序执行。对于无合同、无凭证、无手续的项目支出是否贯彻“刚性原则”不予支付。
过去比较侧重对预算执行、控制的最终结果进行审计监督，忽视了预算执行、控制过程的审计监督。随着预算执行、控制审计的深入，预算执行、控制审计要逐步转到对过程的审计监督上。对预算执行、控制过程审计需要把握的关键环节包括：1.预算指标的分解。审查企业是否将预算指标层层分解，从横向和纵向落实到内部各单位、各部门、各环节和各岗位，形成全方位的预算执行责任体系；2.预算的进度控制。审查企业是否将预算作为预算期内组织、协调各项经营活动的基本依据，将年度预算细分为月份和季度预算，以分期预算控制确保年度预算目标的实现；3.预算执行、控制的基础工作。审查企业在日常控制中是否建立健全凭证记录，完善各项管理规章制度，严格执行生产经营月度计划和成本费用的定额、定率标准，加强适时的监控；4.预算执行、控制的效果。审查企业对于预算执行中出现的异常情况，有关部门是否及时查明原因并提出解决办法；5.预算执行、控制分析报告。审查企业是否建立了预算执行定期报告制度，要求内部各部门、各单位定期报告预算执行情况。对于预算执行中出现的新情况、新问题及出现偏差较大的重大项目，企业预算管理部门直至预算管理委员会是否责成有关预算执行单位查找原因，提出改进经营管理的措施和建议；6.预算执行、控制的信息技术手段。审查企业预算管理部门是否利用计算机信息技术和网络平台监控预算的执行情况，及时向各预算执行单位、预算管理委员会和管理当局提供预算的执行进度、执行差异及其对年度预算目标的影响等信息。
三、改革预算审计报告及评价
一直以来，我们对预算审计报告的撰写及审计评价都是侧重于反映问题，说成绩的不多。“忠言逆耳”固然不假，但“顺气丸”更好吃。在行业预算管理水平还不高，存在问题还较多的阶段，预算审计报告要改变原来“冰冷”的一面，注入更多的“温情”。这样的报告被审计方感情上更容易接受，预算审计的目标也更容易实现。1.预算审计报告对被审单位预算管理水平及现状的评价要客观全面，既要反映存在的问题，又要肯定成绩。要改变以往只注重反映问题，轻视肯定成绩的报告形式。在反映存在的问题时，也要力求做到重点突出，抓住关键，避免出现问题罗列一大堆、主次不分，重点不明的报告。俗话说“虱子多了不痒、账多了不愁”，这种只反映问题，忽略成绩、语气生冷的报告，只能引起被审计方的逆反心理，反而不利于被审单位接受审计结果及审计报告效用的发挥。2.要建立完善预算审计评价体系。基于行业目前预算管理水平还处于初级阶段的现实，对被审单位预算管理水平审计评价体系的建立要立足于现状，分阶段推进，不能太激进和超前。要使大多数单位或者部门经过努力可以获得基本上正面的评价，如果太过激进，标准定的过高，表面上觉得预算审计水平很高，其实“欲速则不达”，如果造成大多数单位预算管理的负面评价，“法不责众”同样适用于预算审计评价，其最终结果只能使预算审计评价不了了之。
四、创新审计手段
预算管理审计属于管理审计的一个分支，注重对预算管理过程的实时监控。原有的以事后审计为主的传统审计手段已经不能适应现实的需要，审计人员应力求在审计手段上有所创新。计算机信息系统的广泛应用和发展，使网上审计可变事后审计为事前、事中、事后紧密结合为一体的审计方式，大大增强了审计的及时性，事后审计将逐步被实时审计所代替，这与针对管理全过程的管理审计不谋而合。企业要创新审计手段，第一要实现审计部门对财务预算系统、烟叶收购系统、卷烟销售网络进销存系统、专卖管理监督信息系统、物流配送系统、客户订单系统等系统的实时查询和信息集成，完成审计信息化资料的收集。第二要实现审计软件与财务资金监管系统的衔接，使预算审计可随时汇集财务会计信息，查询单位的资金流向。第三要建立本单位预算审计信息数据库。使精通计算机知识的审计人员利用SQL等语言编写一个数据标准化模块，用于从财务预算系统及各业务子系统数据库中提取审计人员所需要的数据，并按照业务逻辑对数据进行重新组织，将电子数据与业务逻辑和审计需求相结合，从更深层次上发现预算管理中存在的问题。
五、适当引入风险导向审计理念
风险导向审计的基本思路就是在审计的全过程中通过对审计重大风险的识别、评估、应对和实施审计程序把审计风险降低至可接受的水平。把风险导向审计中主动控制风险的理念和方法融入到预算管理审计中，有助于降低预算管理审计的风险，提高审计效率。根据经验，笔者认为预算管理审计的高风险项目包括：1.预算编制环节：两烟经营预算、物资采购、烟叶生产投入补贴、费用项目中的业务招待费、会议费、咨询费、职工薪酬、修理费、利息收入和支出、运输费、挑拣整理费和商品损耗等、营业外收支项目、资本性支出、定额、定率的确定、预计现金流量表、预算编制说明等。2.预算执行控制环节：预算目标的分解、预算资金的审批拨付、预算的日常控制等。3.预算调整：调整的依据、程序和时效性。4.预算完成、考评及奖惩：预算完成情况分析报告的编制质量、预算考评体系的合理性、预算管理奖惩措施的落实等。根据以上风险评估结果，应在预算管理审计的计划、实施和报告阶段始终保持合理的怀疑并制定有针对性的审计策略，在全面审计的基础上侧重于对上述领域投入较多的审计资源。当然，随着行业预算管理水平的提高，需要对预算审计存在的高风险项目不断进行评估和修正，这样才能不至于因“误拒风险”而影响到审计效率。
六、探索开展预算管理环境审计
笔者认为，预算管理环境好坏直接影响企业预算管理活动的实施。预算管理环境包括内部环境和外部环境两部分，外部环境主要包括政治、经济、法律、文化及行业政策、调控措施等。内部环境主要包括企业管理当局的预算管理战略、预算组织机构设置、预算管理制度建设、预算考评、奖惩激励体系的建设运行、全体员工的预算管理意识等。企业对外部环境更多的只能是适应，对内部预算环境则可以控制和改变。一个企业的预算管理水平不高，除了预算管理方法、技术手段等因素落后外，很大程度上是因为其预算管理环境不好。试想一下，如果企业的管理当局没有将预算管理纳入企业的发展战略，放在重要的位置常抓不懈，预算管理有头无尾，缺少考评、奖惩激励的关键环节，预算管理没有形成完整的闭环，它的预算管理水平想提高几乎是不可能的。
对预算管理环境进行审计就是试图通过审计找出阻碍企业开展预算管理的内部各种不利因素，及时向管理当局汇报，同时提出改进的建议，使预算管理环境逐步得到改进和完善。预算管理环境审计的内容包括：1.检查企业管理当局有无将预算管理纳入企业发展战略，作为提高企业管理水平的重要手段，并带头自觉遵守，有无凌驾于预算管理制度之上的行为。2.检查企业预算管理机构的设置和运行效率、效果。3.检查预算管理相关内部控制的健全性和有效性。4.检查预算考评、奖惩激励措施的落实情况。5.检查员工的预算管理意识是强还是弱。预算管理环境审计需要审计人员具备战略分析、风险管理、现代管理理论、经济活动分析等方面的知识。审计的方法主要有实地调查、标准化问卷、统计抽样等。