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同一控制下企业合并因为是集团内部的合并，所以强调的是一个账面价值的概念，可以理解为内部交易。从集团的角度理解，集团内部的企业合并并没有增加集团的总体价值，那么资产、负债强调一个账面价值是符合集团会计处理精神的。
所以对于控股合并，长期股权投资应该是按照被合并方的所有者权益的份额入账；而对于吸收合并而言按照资产、负债等的账面价值入账。正是处于这样的考虑，合并方为企业合并发生的相关税费等计入企业当期损益；如果是发行债券、股票等方式发生的相关税费，影响的是债券和股票的初始入账价值，不影响长期股权投资的入账价值。 |
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初始计量原则 |
长期股权投资按照取得被合并方的所有者权益的份额入账，也就是内部交易不增加集团的可辨认净资产。
合并方付出的非货币性资产按照账面价值结转，产生的相关税费确认为合并成本，但不计入长期股权投资的入账价值。
为合并发生的相关税费计入当期损益；为发行债券、股票发生的税费作为发行债券、股票的初始入账金额的调整处理，不影响企业的合并成本，债券、股票的相关交易费用影响的是债券利息调整和股票形成的资本公积－股本溢价。
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初始计量会计处理
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例题1、正保公司07年初投资集团内乙公司取得80％股权，被投资单位所有者权益为1500万。正保公司为合并付出银行存款500万；发行债券500万，当日债券公允价值450万，支付相关税费50万；定向发行股票面值150万，公允价值300万，支付相关税费50万；另外正保公司为企业合并支付评估费等相关税费100万。分录如下：
长期股权投资入账价值＝1500×80％＝1200万；企业合并成本＝500＋450＋300＝1250万：
借：长期股权投资 1200
管理费用 100
应付债券－利息调整 100
贷：银行存款 700
应付债券－面值 500
股本 150
资本公积－股本溢价 50
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合并日合并报表 |
同一控制下企业合并合并日编制合并报表首先要对于取得被合并方账面留存收益的份额调整合并方的资本公积，也就是把资本公积还原为留存收益。
另外对于合并日之前的合并双方的交易要按照内部交易来处理，分录的编制类似于合并报表时候编制的内部交易抵消分录。合并报表的时候注意权益法对于长期股权投资追溯调整。
对于长期股权投资的抵消分录的处理和资产负债表日编制的抵消分录大体一致，只是不需要对于投资收益进行抵消。因此合并日的抵消分录相对简单，但也为我们提供了很好的基础。
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编制合并报表会计处理 |
例题2、继续例题1的条件，合并日被合并方所有者权益账面价值为1500万，账面留存收益金额为500万，其中未分配利润450万，盈余公积50万；资本公积账户200万，股本800万。正保公司资本公积账户有足够余额冲减。
抵消分录：
借：资本公积 500×80％＝400
贷：利润分配－未分配利润 360
盈余公积 40
长期股权投资入账价值＝1500×80％＝1200万，少数股东权益＝1500×20％＝300。
抵消分录如下：
借：股本 800
资本公积 200
盈余公积 50
未分配利润 450
贷：长期股权投资 1200
少数股东权益 300
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初始计量原则 |
同一控制下吸收合并和控股合并一样：同样遵循账面价值这一本质。因此吸收合并取得被合并方的各项可辨认资产、负债等要按照账面价值入账。
吸收合并中付出的各项非货币性资产应该按照账面价值结转，不确认损益，涉及的税费是作为合并成本的，基本上可以参照内部交易来理解和处理，内部交易的实质就是集团内部交易不形成实际效应。
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初始计量会计处理 |
例题3、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨认净资产账面价值1500万，合并对价等同于例题1的条件，此时不确认长期股权投资。
借：可辨认净资产 1500（实际上应该借记各项资产、贷记各项负债和所有者权益）
管理费用 100
应付债券－利息调整 100
贷：银行存款 700
应付债券－面值 500
股本 150
资本公积－股本溢价 350 |
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非同一控制强调的是企业和第三方的交易，那么体现的就是一个公允价值的概念。大体上可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解。因为从集团的角度说，合并非同一控制下的企业，直接增加的是集团的资产、负债等，会计处理上强调公允价值计量。
对于非同一控制下控股合并，长期股权投资按照实际的合并成本入账，换出资产、形成的负债按照公允价值计量，其中付出非货币性资产的可以参照具有商业实质性的非货币性资产交换处理，按照公允价值计量。如果是吸收合并的，接受的资产、负债等要按照公允价值入账，取得的可辨认净资产公允价值份额和实际合并成本的差额要确认商誉或者是营业外收入。
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初始计量原则 |
非同一控制下控股合并的，长期股权投资入账价值要按照实际的合并成本入账，与被合并方的可辨认净资产公允价值的份额没有关系。
实际合并成本的确定需要注意一个问题：付出的资产是非货币性资产的，应该参照非货币性资产交换处理，换出资产确认按照公允价值确认相应的收入或者损益，涉及相关税费的要确认，价内税应该确认营业税金及附加，不构成企业合并成本；价外税构成合并成本。企业为合并发生的费用构成合并成本，为发行债券等发生的费用等同于同一控制下的处理。
对于非同一控制下的处理可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解和处理。
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初始计量会计处理 |
例题4、正保公司07年初投资非同一控制下乙公司，取得80％股权。当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万。正保公司支付银行存款500万，另外支付合并中的评估费等税费100万；为企业合并付出固定资产公允价值500万，账面原值800万，计提折旧200万，计提减值300万；付出持有的其他公司长期股权投资公允价值200万，账面价值150万；付出产成品公允价值300万，实际成本200万，增值税率17％，消费税率10％。分录如下：
长期股权投资入账价值＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651
借：长期股权投资 1651
贷：银行存款 600
固定资产清理 300
营业外收入－处置非流动资产损益 200
长期股权投资 150
投资收益 50
主营业务收入 300
应交税费－应交增值税 51
借：营业税金及附加 300×10％＝30
贷：应交税费－应交消费税 30
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合并日合并报表 |
合并日编制合并报表，需要注意的是非同一控制下的资本公积等科目要按照公允价值入账，也就是对于可辨认经资产公允高于账面价值的部分要调整被合并方的资本公积科目。这点处理和同一控制下企业合并还原资本公积的做法有点类似。
后面的处理基本上非同一控制下的处理和同一控制下吹没有差别。这里主要的难点也就是对于长期股权投资的权益法追溯调整。另外对于之前的交易或者是想也不必要追溯调整。
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编制合并报表会计处理 |
例题5、继续例题4的条件，假如合并日被合并方可辨认净资产公允价值为2000万，账面留存收益金额为500万，其中未分配利润450万，盈余公积50万；资本公积账户200万，股本800万。抵消分录：
权益法下长期股权投资入账价值＝2000×80％＝1600万，少数股东权益＝2000×20％＝400：
借：股本 800
可辨认净资产（高于账面价值部分） 500
资本公积 200
盈余公积 50
未分配利润 450
商誉 51
贷：长期股权投资 1651
少数股东权益 2000×20％＝400
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初始计量原则 |
非同一控制下吸收合并的，不确认长期股权投资，取得的各项资产、负债、所有者权益等按照公允价值入账，对于各项资产、负债的公允价值和计税基础的差额要一次性确认递延所得税，然后按照调整后的可辨认净资产公允价值和实际的合并成本比较：差额确认商誉或者是营业外收入。
需要注意的是在个别报表中确认商誉仅仅限于非同一控制下吸收合并这一种情况。其他的情况都是在合并报表时候确认。
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初始计量会计处理 |
例题6、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨认净资产公允价值2000万，合并对价等同于例题4的条件，此时不确认长期股权投资。初始投资成本和公允价值份额的差额确定商誉或者营业外收入。
借：可辨认净资产（其实应该借记各项资产，贷记各项负债、所有者权益） 2000
贷：银行存款 600
固定资产清理 300
营业外收入－处置非流动资产损益 200
长期股权投资 150
投资收益 50
主营业务收入 300
应交税费－应交增值税 51
营业外收入 349
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例题：正保公司06年初投资A公司1000万，取得30％股权，对A公司产生重大影响，投资当日被投资公司可辨认净资产公允价值为3000万。06年3月A公司发放05年股利500万，当年实现净利润600万，按照净资产公允价值调整后的净利润为500万；06年持有的可供出售金融资产公允价值上升500，所得税税率30％；07年3月发放股利600万，07年实现净利润800万，当年可辨认净资产公允价值和账面价值一致；如果08年初正保公司继续投资1500万取得被投资单位30％股权，当年分配现金股利600万。要求追加长期股权投资的相关分录和形成控制后的追溯调整分录。
分析：成本法下长期股权投资账面价值＝1000－150＝850，因此调整分录：
借：长期股权投资 850
资本公积－其他资本公积 105
利润分配－未分配利润 216
盈余公积 24
贷：长期股权投资－成本 850
长期股权投资－损益调整240
长期股权投资－其他权益变动 105
新增加投资部分：
借：长期股权投资 1500
贷：银行存款 1500
追加投资当年收到股利＝600×60％＝360，累计收到股利＝150＋180＋360＝690，投资以后到上年度实现的账面净利润份额＝（600＋800）×30％＝420，应该冲减成本＝690－420＝270，之前冲减成本＝150，那么应该继续冲减成本＝120：
借：应收股利 360
贷：长期股权投资 120
投资收益 240
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例题：正保公司06年初投资非同一控制下A公司1000万，取得100％股权。
（1）控股合并。如果本题是非同一控制下控股合并，A公司成为子公司。长期股权投资入账价值就是实际的合并成本，和公允价值没有任何关系：
当日乙公司可辨认净资产公允价值为1200万：
借：长期股权投资 1000
贷：银行存款 1000
若当日乙公司可辨认净资产公允价值为800万：
借：长期股权投资 1000
贷：银行存款 1000
（2）吸收合并。如果乙公司存续的，形成的分公司，不确认长期股权投资：
当日乙公司可辨认净资产公允价值为1200万。
借：可辨认净资产 1200
贷：银行存款 1000
营业外收入
若当日乙公司可辨认净资产公允价值为800万:
借：可辨认净资产 800
商誉 200
贷：银行存款 1000
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非同一控制下吸收合并的按照资产、负债公允价值入帐，如果是免税合并的，税法对于公允价值是不予以承认的，所以在确认资产当期应该确认递延所得税，在资产摊销计提折旧的时候转回，最终处置资产时候转回。
如果是应税合并的，公允价值获得税法承认，计算的摊销或者折旧允许在税前扣除，不存在暂时性差异和递延所得税问题。
免税非同一吸收合并
非同一控制下吸收合并入帐价值是资产、负债的公允价值，如果是免税合并条件下，需要对于资产、负债确认递延所得税：
借：递延所得税资产
贷：递延所得税负债
商誉
差异在资产负债计算摊销和处置时转回，商誉账面价值大于计税基础，由于商誉不影响企业当期损益，所以不确认递延所得税负债。
应税非同一吸收合并
如果非同一控制吸收合并不符合免税条件的，计税基础和账面价值一致，不存在递延所得税确认问题。
另外商誉不确认递延所得税。
商誉按照公允价值和合并成本的差额确认， 不需要按照免税非同一控制下按照资产和负债确认的递延所得税调整后的资产、负债的新的公允价值的分额和非同一控制吸收合并成本的差额确认了，因此也不存在商誉差异问题。
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同一控制：承认账面价值，因为控制方公允价值可能不公允，所以不承认公允价值的，类似于内部交易中承认账面价值；非同一控制承认公允价值。同一控制下不确认商誉，在合并报表的时候才会涉及到商誉的问题，因为涉及到了权益法追溯调整的问题。同一控制下在合并日编制报表的时候涉及到被合并方之前实现的净利润中属于合并方的部分从资本公积中转出的处理，这个处理是合并报表之前必需要做的步骤。
同一控制下控股合并还是吸收合并下不产生商誉，个别报表不产生商誉，合并报表的时候产生；非同一控制下控股合并个别报表也不产生商誉，但是吸收合并在个别报表中就可以体现商誉了，在合并报表的时候也体现商誉。所以非同一控制下个别报表和合并报表都会涉及到商誉问题，同一控制只在合并报表涉及到商誉问题。通过简单的归纳总结，那么对于四种合并的组合就能了解的比较清楚。
对于同一控制下的企业合并，主要问题还是关联方交易的问题；对于非同一控制，一般认为就是具有商业实质的情况了，属于独立公正的交易双方之间的交易，那么这里承认的就是市场的形成的公允价值。在合并报表的时候也是这样的处理，在报表中体现的也是遵循了这样的做法。
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