关于特殊销售方式，作为注会或者是职称考试来说，只需要重点掌握一下委托代销、售后回购、附有退货条件以及以旧换新销售的会计处理，因为销售方式的特殊导致了涉税处理与会计处理有很大的差别，单独考虑特殊销售方式下的涉税会计处理的出发点也在于此。
　　本专题从涉税会计处理作为切入点来大体介绍一下几种特殊销售方式的会计处理，重点是涉税会计处理，从税法的角度来看待几种特殊销售方式，不仅能提供另外一种角度，也能够从更高的层次来了解和掌握几种特殊销售方式。通过从税法角度来分析，能够了解和发现特殊销售方式在会计和税法上的处理差别，从而更加深刻的理解和掌握几种特殊销售方式。
　　对于委托代销方式销售区分下面两种方式：
　　一种是收取手续费方式的代销：在收到代销清单的时候确认收入。
　　一种是视同买断方式销售。视同买断就是形式上和买断类似，但是销售协议中规定了可以退货，那么其实就成了代销的另一种形式：代销方自主定价。至于买断方式其实就是实质上的正常的购销处理了，并不属于买断方式。所以教材上的对于视同买断区分是否具有退货条件的说法完全属于多余。考生实际上在判断的时候就关注是否具有退货条件就可以了，这是重点。
处理概述
　　代销商品两种情况：
　　①在视同买断代销方式的情况下，如果符合销售商品收入确认条件时，委托方应在发出商品时确认收入。但若受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，委托方在收到代销清单时确认收入。
　　②在收取手续费方式下，委托方于收到代销清单时确认收入。发出商品时通过“发出商品”科目核算，收到代销清单后结转成本。
涉税会计处理
　　例题1：正保公司与A公司签订协议，委托其代销商品一批。根据代销协议，A公司视同买断方式购入该批商品的协议价为100万元，实际成本为80万元，A公司自行决定销售价格。
　　解析：买断方式销售商品的应该在商品发出的时候确认收入的实现：
　　借：应收账款　117
　　　　贷：主营业务收入　100
　　　　　　应交税费－应交增值税　17
　　如果本题是附带退货条件的：
　　借：委托代销商品
　　　　贷：库存商品
　　收到代销清单：
　　借：应收账款　117
　　　　贷：主营业务收入　100
　　　　　　应交税费－应交增值税　17

　　正保股份有限公司（以下简称正保公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。该公司2007年12月份发生如下业务（销售价款均为不含税价）：
　　1、12月3日，与C公司签订协议，委托其代销商品一批。根据代销协议，C公司代销商品实际售价的10%收取手续费。该批商品的协议价为100万元，实际成本为60万元。商品已运往C公司。12月31日，正保公司收到C公司开来的代销清单，列明已售出该商品的60%，款项尚未收到。
　　2、12月5日，采用视同买断销方式委托东方企业销售商品一批，协议价为500万元，成本为350万元，商品已发出，符合收入确认条件，正保公司尚未收到款项。
　　[例题答案]
　　1、借：发出商品 60
　　　　　贷：库存商品 60
　　借：应收账款 70.2
　　　　贷：主营业务收入 60
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额） 10.2
　　借：销售费用 6
　　　　贷：应收账款 6
　　借：主营业务成本 36
　　　　贷：发出商品 36
　　2、借：应收账款 585
　　　 贷：主营业务收入 500
　　　　　 应交税费—应交增值税（销项税额） 85
　　借：主营业务成本 350
　　　　贷：库存商品 350
　　3、借：银行存款 230
　　　　　 库存商品 4
　　　贷：主营业务收入 200
　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）34
　　借：主营业务成本 140
　　　　贷：库存商品 140

　　对于售后回购需注意的是：会计上虽然不确认收入，但是税法上是对于售后回购作为两个环节处理：销售和购回。可以说售后回购其实正好说明了税法对于售后回购的实质上的界定。那么既然税法上是作为销售和购进处理，那么会计上不确认收入的做法其实和税法形成了处理差异，那么是需要确认递延所得税资产的。因为会计上把收入部分当期收入中扣除，但是税法不允许现在扣除，而必须在回购的产品再次出售的时候扣除，所以这里是可抵扣暂时性差异。
　　一般来说售后回购是不确认收入的，但是也会存在例外的情况，比如回购的价格是产品的公允价值，那么可以认为该项交易并不是实际上的筹资行为，税法和会计上全部是作为销售和购进两个环节来处理，那么会计上需要对售后回购确认收入和结转成本。当然考试中涉及到的还是普通的售后回购，也就是不确认收入的情况。对于考生来说重点就是掌握一般的售后回购处理，至于是确认收入的情况基本上和一般的销售和购进是一致的。
处理概述
　　售后回购：采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债，通过“其他应付款”核算；回购价格大于原价格的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
　　在回购期间的财务费用摊销，会计上是作为了财务费用处理的，而税法上把这部分费用是作为回购产品的成本核算，当期需要纳税调增处理；转回的时候在回购的产品再次出售。
涉税会计处理
　　例题2：正保公司07年11月初和B公司签订售后回购协议：协议规定销售价格1000万，成本800万，回购价格1200万，期间为5个月。
　　解析：售后回购中会计上不确认收入，税法上要确认收入，形成的是暂时性差异：
　　销售时候分录，不确认收入：
　　借：银行存款　1170
　　　　贷：其他应付款　1000
　　　　　　应交税费－应交增值税　170
　　资产负债表日分录：
　　借：递延所得税资产　（1000－800）×33％
　　　　贷：所得税费用　66
　　借：财务费用　（1200－1000）×2/5＝80
　　　　贷：其他应付款　80
　　借：递延所得税资产　80×33％
　　　　贷：所得税费用　25.4
　　正保股份有限公司（以下简称正保公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。该公司2007年5月1日发生如下业务（销售价款均为不含税价）：
　　 5月1日，与B公司签订协议，向B公司销售商品一批，销售价格为100万元，成本为80万元，该协议规定，正保公司应在2007年9月30日将该批商品购回，回购价为110万元，款项已收到。
　　 要求：假定商品已发出，并开具了增值税专用发票，并考虑对所得税的影响。
　　[例题答案]
　　本题会计分录可以参照教材253页例题17的账务处理，下面着重说一下递延所得税的处理：
　　（1）5月1日发出商品业务的发生，导致：
　　①会计上其他应付款增加100万，即账面价值为100万，税法上是确认了收入结转了成本，在发出商品当期纳税，将来会计上确认销售时，由利润总额调整计算应纳税所得额时要调减会计上确认的收入和成本，即未来销售期该销售业务允许税前列支的为100万，所以其他应付款的计税基础=100-100=0，所以其他应付款的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异100万。
　　②会计上存货的账面价值为80万，而由于税法上本期是确认了收入结转了成本，将来会计上确认销售时，税法上不认可，即税前列支为0，存货的计税基础=0，存货的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异80。
　　综上①和②，在期末该业务由于暂时性差异对所得税的影响处理应是：
借：递延所得税资产 25（100*25%）
　　贷：递延所得税负债 20（80*25%）
　　　　所得税费用 5
　　（2）售后回购期间，由于计提利息费用累计产生其他应付款=10万元，即其他应付款账面价值为10万元，该业务税法上是不认可的，在回购商品时连同（1）中产生的其他应付款100万元所产生的暂时性差异一并转回，所以这里产生可抵扣暂时性差异为10万元。
借：递延所得税资产 2.5（10*25%）
　　贷：所得税费用 2.5
　　（3）回购商品时：
　　①存货的账面价值=80万元，税法上将回购作为一项购进来处理，存货按照增值税专用发票上的售价110万元来确定计税基础，转回原来由于存货产生的应纳税暂时性差异80万元中的30万元，还有50万元此时未转回，将来回购的商品再销售时，存货的账面价值和计税基础都为0，再转回应纳税暂时性差异50万元。
　　②其他应付款此时账面价值为0，计税基础也为0，原来累计产生的可抵扣暂时性差异全部转回。
　　综上①和②，该业务由于暂时性差异对所得税的影响处理应是：
借：递延所得税负债 7.5 （30*25%）
　　所得税费用 20
　　贷：递延所得税资产 27.5（110*25%）
　
　　分期收款销售商品（通常为超过3年），实质上具有融资的性质，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。合同价与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。
　　如果是不具有融资性质的，应该是按照实际的收款额确认收入。
　　而税法上对于分期收款销售是有处理差别的。税法上对于分期收款销售方式不管是具有融资性质还不具有融资性质的，都是分期确认收入的。对考生来说重点掌握一下具有融资性质的分期收款销售，涉及到了收入确认的原则和实际利率法的运用，比较综合的考察方式。
处理概述
　　具有融资性质的情况下，会计上要摊销“未实现融资收益”来冲减财务费用，而税法上在收到款项确认主营业务收入同时要把冲减的财务费用确认为收入的一部分。虽然会计上是作为提供了融资服务得到的利息收入，但是税法上是把销售商品和提供融资服务作为一项混合销售来看待，未实现融资收益的摊销就是作为混合销售一并征收增值税。
　　对于融资租赁的处理也是大体一样的处理。会计上虽然不作为销售方式处理，但是税法上也是作为分期收款的销售来处理的。
涉税会计处理
　　例题3：正保公司07年初分期收款销售一批产品给C公司，成本800万，长期应收款金额1000万，当期收回增值税170万，现值900万，分五年每年年底收取200万。
　　解析：税法上作为分期确认收入：
　　借：长期应收款　1000
　　　　银行存款　170
　　　　贷：主营业务收入　900
　　　　　　应交税费－应交增值税　170
　　　　　　未实现融资收益　100
　　资产负债表日确认递延所得税分录：
　　借：未实现融资收益　100/5＝20
　　　　贷：财务费用　20
　　分析：资产负债表日，存货帐面价值=0，计税基础=800-800/5=640，长期应收款项目账面价值=1000-100-200+20=720，计税基础=0，所以分录应是：
　　借：所得税费用　80×33％
　　　　递延所得税资产　　　640*33%
　　　　贷：递延所得税负债　720*33%

　　正保公司07年发生下列分期收款销售商品的业务：
　　 1、正保公司07年初分期收款方式销售给甲公司一批产品，该批产品成本为800万，计提存货跌价准备100万，公允价值为758.16万，销售合同规定价税合计金额为1170万，当期收到增值税170万，合同约定剩余款项在未来五年每年末收取，实际利率为5％（已知（P/A,5%,5）=4.3295）。07年末收到甲公司支付的款项200万，资产负债表日发现甲公司发生财务困难，长期应收款未来现金流量的现值为600，作出年底进行实际利率法摊销和计提坏账准备的分录，考虑所得税的影响。
　　 2、正保公司07年初分期收款方式销售甲公司一批产品，该批产品成本为400万，公允价值为500万，销售合同中规定价税合计为585万，增值税85万在当时收妥款项，剩余的500万在以后的两年内每年年底收取250万。作出正保公司销售产品时候的会计分录和07年底收到款项时候分录，考虑所得税的影响。
　　[例题答案]
    1、长期应收款的现值＝200×（P/A,5%,5）＝200×4.3295＝865.9 　　     借：长期应收款　1000
        银行存款　170
    贷：主营业务收入　865.9 　　　　         应交税费－应交增值税（销项税额）　170 　　　　　　
        未实现融资收益　134.1 　　     借：主营业务成本　700
        存货跌价准备　100 　
    贷：库存商品　800 　　
    分析：对于存货项目来说：会计上账面价值为0，税法上认可减值的20％，那么税法上当期结转的成本＝800×1/5，那么计税基础＝800×4/5＝640，可抵扣暂时性差异＝640（之前计提的减值可以扣除了，那么税法上其实扣除的金额＝700×1/5＋100×1/5＝800×1/5，也可以这么认为税法上不管你有没有计提减值，最后结转成本还是按照800来结转的）；因为之前计提存货跌价准备递延所得税资产余额为100×33％，所以本期可抵扣暂时性差异发生额＝640－100＝540。
    对于长期应收款来说，应该按照公允价值865.9确认收入，当期应纳税暂时性差异＝865.9×4/5＝692.72，因此综合来看，当期应该确认之前可抵扣暂时性差异转回＝540＋100＝640，另外确认递延所得税负债＝（692.72－640）×33%=17.40
    借：所得税费用　50.40 　　　　
    贷：递延所得税资产　100×33％＝33 　　　　　　　
    递延所得税负债　17.40 　　
    年底应该摊销的未实现融资收益＝865.9×5％＝43.3 　　
    借：未实现融资收益　43.3 　　
    贷：财务费用　43.3　　 　　
        年末收到款项200万： 　　
    借：银行存款　200 　　　　
    贷：长期应收款　200 　　
        长期应收款的摊余成本＝865.9＋43.3－200＝709.2，未来现金流量现值为600，应该确认减值损失＝109.2 　　
    借：资产减值损失　109.2 　　　　     贷：坏账准备　109.2 　　
    借：递延所得税资产　109.2×0.33＝36.04 　　　　
    贷：所得税费用　36.04
　　 2、当期应该确认收入500万：
　　 借：长期应收款　500
　　　　 银行存款　85
　　　　 贷：主营业务收入　500
　　　　　　 应交税费－应交增值税（销项税额）　85
　　借：主营业务成本　400
　　　　 贷：库存商品　400
　　借：所得税费用　16.5
　　　　贷：递延所得税负债　50×33％＝82.5
　　年底收到款项：
　　借：银行存款　250
　　　　贷：长期应收款　250

　　对于附有退回条件的销售。会计上和税法的处理没有大的差别。附有销售退回条件的商品销售：①如果能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债，通常在发出商品时确认收入。②如果企业不能合理地确定退货可能性，通常在售出商品的退货期满时确认收入。
　　对于以旧换新方式销售的，销售的商品按商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。税法上仍然是作为两个环节处理：销售新货和回购旧货。那么收入的确认上和税法也就不一样了，出现了处理差异问题。但是这里的差异不属于暂时性差异，因为以后没有转回的说法。
处理概述
　　特殊销售方式需要掌握的是以旧换新方式、折扣销售和以物易物的方式。
　　以旧换新方式税法和会计上都是作为销售和购进两个环节来处理的，需要注意的是购进环节一般能抵扣增值税进项；
　　折扣方式销售税法上和会计上的处理也是一致的，扣除折扣以后的收入作为收入确认；前提是折扣额需要在同一张发票上注明。
　　以物易物方式销售其实就是具有商业实质的非货币性资产交换，而税法不管是否具有商业实质都是作为销售和购进处理。
涉税会计处理
　　例题4：正保公司以以旧换新方式销售一批产品给D公司，该批产品售价1000万，增值税170万，回购的旧货折价500万，收取差价670万。
　　解析：以旧换新方式销售税法和会计上都应该作为销售和购进两个环节处理：
　　借：原材料　500
　　　　银行存款　670
　　　　贷：主营业务收入　1000
　　　　　　应交税费－应交增值税　170
　　一般情况下换进的商品是低于原值的，免征增值税，那么为了换进商品支付的运费也是不能计算抵扣增值税进项；另外换入存货即使取得了一般发票也是不能计算增值税进项抵扣的：
　　如果本题发生了换入旧货运费1万的：
　　借：库存商品　1
　　　　贷：银行存款　1

　　正保股份有限公司（以下简称正保公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。该公司2007年12月份发生如下业务（销售价款均为不含税价）：
　　1、12月9日，向D公司销售Q产品4台，单位售价为50万元，单位成本为35万元；同时收回4台同类旧商品，每台回收价为1万元，款项已存入银行。
　　2、正保公司对其新生产的W产品实行“包退、包换、包修”的销售政策，并承诺售出的W产品如有质量问题在三个月内有权要求退货。正保公司2007年12月15日售给乙公司W产品一批，销售价款共计500万元，成本为350万元，款项已收存银行。
　　要求区分下列情况处理：①假定根据以往的经验，估计W产品的退货率占10%；实际发生销售退回时有关的增值税税额允许冲减。②假定正保公司无法合理估计W产品退货的可能性；产品的纳税义务在产品发出时已经发生。
　　[例题答案]
　　1、借：银行存款 230
　　　　　 库存商品 4
　　　　　 贷：主营业务收入 200
　　　　　　　 应交税费—应交增值税（销项税额）34
　　借：主营业务成本 140
　　　　贷：库存商品 140
　　2、①销售时：
　　借：银行存款 585
　　　　贷：主营业务收入 500
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）85
　　借：主营业务成本 350
　　　　贷：库存商品 350
　　月末时：
　　借：主营业务收入 50
　　　　贷：主营业务成本 35
　　　　　　其他应付款 15
　②借：发出商品 350
　　　　贷：库存商品 350
　　借：银行存款 585
　　　　贷：预收账款 500
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）85

　　注册会计师考试系列专题选取了《会计》教材中比较重要的知识点进行了初步的总结与提炼，基本上展示了会计中一些重要的会计处理，通过涉税会计处理这个切入点，在介绍会计和税法处理差异的同时，让会计的处理更加清楚明白，明白了差异才能更好的掌握会计和税法的处理。而且会计中串联知识点的就是涉税会计处理，因此把握好这根主线，能够有效的提高会计复习的效率和效果。
　　下阶段系列专题十将会关注商誉减值和总部资产减值，关于这个减值的问题教材中并没有说明在什么时候会用到，因此考生基本上对这个内容很模糊。不过通过了解商誉只是在报表中出现，而且多半是合并报表的时候出现，那么就可以大体知道商誉和总部资产减值其实是在合并报表的时候用到的减值测试。其中尤其以商誉减值的处理最为满烦一些，尤其是在计算减值的公式上。对于这个公式到底有什么好的理解方法呢？商誉减值和总部资产减值如何才能掌握的更好呢？敬请期待网校系列专题十。　　欢迎提出意见和建议，论坛入口>>>