2015年注册会计师考试《审计》知识点：函证的实施与评价

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　　知识点：函证的实施与评价

　　（一）函证实施过程的控制

　　当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。同时，注册会计师应当控制信函的发送和回收，如：询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函等。

　　1.通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施

　　为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。

　　2.通过跟函的方式发出询证函时采取的控制措施

　　如果注册会计师认为跟函的方式（即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式）能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制。同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

　　3.通过电子方式发送询证函时采取的控制措施

　　在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。

　　（二）以电子形式回函时的处理

　　对以电子形式收到的回函（如电子邮件），注册会计师和回函者应采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。

　　电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。

　　如果被询证者以传真等方式回函，注册会计师应当确认发件人且直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。

　　注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿。如果口头答复中的信息很重要，注册会计师应要求相关方就此重要信息直接提交书面确认文件。

　　注册会计师可以验证以下信息：

　　（1）被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；

　　（2）回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；

　　（3）寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；

　　（4）回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；

　　（5）被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。

　　如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，询证函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。

　　2.通过跟函方式收到回函时的处理

　　（1）了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；

　　（2）确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；

　　（3）观察处理询证函人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在计算机系统或相关记录中核对相关信息。

　　（三）积极式函证未收到回函时的处理

　　如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑：

　　1.与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。

　　2.如果仍未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。

　　（四）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素

　　如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。

　　在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：

　　（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；

　　（2）存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和（或）管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。

　　（五）评价函证的可靠性

　　函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。

　　（六）对不符事项的处理

　　注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。除此之外，注册会计师还应当考虑不符事项发生的原因和频率。

　　不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。