2014年注会《审计》知识点：财务报表审计中与舞弊相关的责任

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知识点：财务报表审计中与舞弊相关的责任

一、舞弊的含义和种类

（一）舞弊的含义

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

（二）舞弊的种类

舞弊包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。

注意：

编制虚假财务报告可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实。

二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任

（一）治理层、管理层的责任

被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。管理层在治理层的监督下，高度重视对舞弊的防范和遏制是非常重要的。

治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性。

（二）注册会计师的责任

注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从正反两个方面界定：

一方面，在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。

注意：

注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。

另一方面，由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当地计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。

注意：

第一，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。

第二，如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。

三、风险评估程序和相关活动

（一）询问

注意：

第一，注册会计师不仅应当询问被审计单位的治理层、管理层和内部审计人员，还应当询问内部的其他相关人员。

第二，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制。

第三，如果被审计单位设有内部审计，注册会计师应当询问内部审计人员，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控，并获取这些人员对舞弊风险的看法。

（二）评价舞弊风险因素（教材表17-1，17-2）

根据舞弊存在时通常伴随着的三种情况，这些风险因素可以分为：

1.实施舞弊的动机或压力。舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。

2.实施舞弊的机会。舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上而可以随意操纵会计记录等。

3.为舞弊行为寻找借口的能力。

（三）实施分析程序

（四）考虑其他信息

（五）组织项目组讨论

项目负责人应当在讨论时强调在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕的重要性。

四、识别和评估舞弊导致的重大错报风险

舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、披露的认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。

注意：

注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。

五、应对舞弊导致的重大错报风险

舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当按照审计准则的规定予以应对。注册会计师通常从三个方面应对此类风险：

（一）总体应对措施

1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；

2.评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；

3.在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。

（二）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序（教材表17－3，17－4）

1.改变拟定审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证的内容，询问被审计单位的非财务人员等；

2.改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；

3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。

（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序

1.测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中做出的其他调整分录是否适当；

2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险；

3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于被审单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

六、评价审计证据

（一）发现舞弊时对审计的影响如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑发现的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。

如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。

如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题。

（二）考虑对审计报告的影响

如果舞弊导致的重大错报已在财务报表中恰当反映，注册会计师应出具标准审计报告；反之，可能出具保留或否定意见的审计报告。

七、与管理层、治理层和监管机构的沟通

（一）与管理层的沟通——尽快；比涉嫌人员高出一个级别。

（二）与治理层的沟通如果确定或怀疑管理层、在内部控制中承担重要职责的员工涉嫌舞弊，应尽早与治理层沟通。

（三）与监管机构的沟通——确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告。