注册税务师考试《财务与会计》备考知识点：合并财务报表范围的确定

2015年CTA备考已经开始，为了帮助参加2015年注册税务师考试的学员巩固知识，提高备考效果，正保会计网校精心为大家整理了注册税务师《财务与会计》考试科目的知识点，帮助学员们顺利通过考试，以下是学友“北冰洋的鱼”分享的注册税务师《财务与会计》考试科目的知识点总结：

　　合并财务报表范围的确定强调三要素，对于三要素的判断，需要关注权利，可变回报，以及有能力运用权力影响回报金额。下面对三要素的内容进行了梳理，希望对大家的学习有所帮助。

　　合并财务报表范围确定的关键——控制

　　从定义出发，把握三项基本要素：

　　要素一：投资方拥有对被投资方的权力

　　（1）被投资方的设计安排表明表决权是判断控制的决定因素。（半数以上/三分之二以上）

　　（2）被投资方的设计安排表明表决权不是判断控制的决定因素。此时，投资方应结合被投资方设计产生的风险和收益、被投资方转移给其他投资方的风险和收益，以及投资方面临的风险和收益等一并判断是否控制被投资方。

　　（3）实质性权利：投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。

　　（4）持有被投资方半数或半数以下表决权。

　　【例题】A公司持有B公司48%有表决权股份，剩余股份由分散的小股东持有，所有小股东单独持有的有表决权股份均未超过1%，且他们之间或其中一部分股东均未达成进行集体决策的协议。

　　本例中，在判断A公司是否拥有对B公司的权力时，由于A公司虽然持有的B公司有表决权的股份（48%）不足50%，但是，根据其他股东持有股份的相对规模及其分散程度，且其他股东之间未达成集体决策协议等情况，可以判断A公司拥有对B公司的权力。

　　◆投资方和其他投资方持有的潜在表决权。例如，可转换工具、可执行认股权证、远期股权购买合同或其他期权所产生的权利。

　　【例题】A公司与其他两个投资方各自持有被投资方三分之一的表决权。除了权益工具外，A公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在当前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。按照该价格，当前该期权为价外期权，但非深度价外期权。被投资方的经营活动与A公司密切相关（例如，降低A公司的运营成本、确保稀缺产品的供应等）。如可转换债券全部转换为普通股，A公司将持有被投资方60%的表决权。

　　本例中，可转换债券到期可转换为普通股且全部转换为普通股后，A公司将持有被投资方60%的表决权，而其他两个投资方各持有被投资方20%的表决权，据此可以判断A公司能够主导被投资方的相关活动并从中获益。因此，A公司持有的潜在表决权为实质性权利。A公司持有的表决权与实质性潜在表决权相结合，使得A公司拥有对被投资方的权力。

　　◆其他合同安排产生的权利。

　　【例题】A公司持有B公司40%有表决权股份，其他12个投资方各持有B公司5%有表决权股份，且他们之间或其中一部分股东之间不存在进行集体决策的协议。根据全体股东协议，A公司有权聘任或解聘董事会多数成员，董事会主导被投资者的相关活动。

　　本例中，A公司持有的B公司有表决权股份（40%）不足50%，且其他12个投资方各持有B公司5%有表决权股份，根据A公司自身持有股份的绝对规模和其他股东的相对规模，难以得出A公司对B公司拥有权力。但是，综合考虑全体股东协议授予A公司聘任或解聘董事会多数成员，以及其他股东之间不存在集体决策的协议，可以判断A公司对B公司拥有权力。

　　要素二：因参与被投资方的相关活动而享有可变回报

　　【解读】可变回报是不固定的并可能随着被投资方业绩而变化的回报。投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此本准则认为投资方享有的固定利息回报是一种变动回报。又如，投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够获得足够的收益以支付该固定管理费。

　　投资方的可变回报通常体现为从被投资方获取股利。某些情况下，受限于法律法规的相关规定，投资方无法通过分配被投资方利润或结余的形式获得回报，例如当被投资方的法律形式为信托机构时，其盈利可能不是以股利形式分配给投资者。这种情况下，需要根据具体情况，以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报，被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获得可变回报。

　　尽管只有一个投资方能够控制被投资方，但可能存在多个投资方分享被投资方的回报。例如，少数股东权益的持有者可以分享被投资方的利润。

　　要素三：有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

　　【思试题】2014年1月1日，甲公司以现金8000万元收购了乙公司40%的股权，成为乙公司的第一大股东，其他股东对乙公司的持股比例分别为30%、15%、15%%.

　　乙公司的章程规定，公司重大财务和经营决策由董事会决定。公司董事会由11名董事构成，其中，甲公司有权委派6名董事，其余股东委派的董事人数为3名、1名、1名，公司董事会决议需要经半数董事表决通过。乙公司章程同时规定，第一大股东甲公司有权否决董事会决议。

　　2014年甲公司取得乙公司股权后，向乙公司委派了4名董事，其余股东委派的人数为3名、1名、1名，共计9名董事。

　　要求：判断甲公司2014年是否应将乙公司纳入合并范围，并说明理由。

　　【答案】

　　甲公司应将乙公司纳入2014年的合并范围。

　　理由：甲公司对乙公司的持股比例低于50%，且实际委派的董事为4名，未超过半数。按照乙公司章程规定的董事会表决机制，重大事项需超过半数董事表决通过，因此，仅从乙公司董事会实际构成来看，甲公司不能完全决定董事会的决策结果。根据企业会计准则对控制的定义判断，控制是主导相关活动的现时能力，无论该权力行使与否。根据章程，甲公司有权委派6名董事（超过半数），以控制董事会。目前甲公司暂时没有行使该权力，只要甲公司愿意或需要，即可派驻其他2名董事，随时行使其控制权。另外，甲公司还享有对乙公司董事会决议的否决权，可以通过行使否决权来排除其他股东的影响。

　　所以，甲公司虽然持股比例低于50%，且实际委派的董事没有超过半数，但甲公司能够控制乙公司，应将乙公司纳入2014年的合并范围。

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