注评考试《财务会计》预习：资产评估结果在财务会计中的具体运用

　　知识点：资产评估结果在财务会计中的具体运用

　　（一）以非货币财产出资新设立公司中资产评估结果的运用

　　新设有限责任公司的股东或股份有限公司的发起人可在资产评估结果基础上协商确定投入股份有限公司资产的价值，并据以折为股份。

　　如果发起人共同认可了资产评估结果，则应该将资产评估价值作为入账价值，并据以折为股份。

　　（二）国有企业公司制改建中资产评估结果的运用

　　1.原则

　　（1）公司制改建，是指国有企业经批准改建为有限责任公司（含国有独资公司）或者股份有限公司。公司制改建形式：整体式改建、分立式改建和合并式改建。

　　（2）资产评估结果在公司制改建中的运用

　　国有企业经批准以整体或部分资产改制为有限责任公司或股份有限公司时，按照现行国有资产管理办法，需要根据资产评估结果作为新设股份公司股本的依据，其会计处理原则与新设公司的情形相同。

　　（3）资产评估结果会计处理的方法

　　企业进行公司制改建时，均需在公司设立日建立新账。建立新账时一般根据资产评估结果及批复的折股方案进行。

　　对于评估基准日和公司设立日之间发生的资产、负债和所有者权益的增减变动，则需在公司建账时进行调整。

　　2.国有企业整体改建为公司制企业的会计处理

　　国有企业整体改建为公司制企业时，在按资产评估结果建立新账时，一般应注意以下问题：

　　（1）根据财政和国有资产管理部门批复的股权管理方案确定股份有限公司的股本，即将评估基准日的评估后的净资产按股权管理方案确定的股本记入股份有限公司“股本”科目，将评估后的净资产与股本的差额记入“资本公积”科目。

　　（2）将评估基准日与调账日之间发生的被评估资产的处置、销售、折旧等，按评估基准日的评估价值与账面价值之间的差额进行调整。

　　企业改组为股份有限公司时，如果评估增值部分已按规定折成股份的，在计提固定资产折旧时，应当按照评估后的固定资产原价计提折旧。

　　（3）若建账日发现评估基准日被评估资产发生明显减值，对资本保全有影响的，一般应由被评估企业的母公司用现金或其他资产补足。

　　（4）在评估基准日与建账日之间发生的盈亏，一般应由主发起人享有或承担。

　　3.国有企业分立式改建的会计处理

　　国有企业采取分立式改建为公司制企业时，一般需对与拟组建公司无关的资产和业务进行剥离，并根据剥离调整情况编制拟组建公司的申报财务报表。在这种情况下，公司设立前的申报财务报表为按公司架构编制的模拟财务报表。

　　在国有企业改制的条件下，公司设立后应按资产评估结果建账。

　　（1）剥离调整的要求

　　①编制申报报表时，必须符合《企业会计准则》和其他相关财务会计法规的规定，会计政策选用必须遵循一致性原则；

　　②编制申报报表时，应对改制前原企业会计核算中存在的会计差错作出恰当的会计调整；

　　③编制申报报表时，所选用的会计政策应与最近一期财务报表采用的会计政策保持一致，如存在不一致的，应予以调整。但不得为调整利润而对会计政策进行变更。

　　④编制申报报表时，应以实际发生的交易或事项为依据，以历史成本计价原则和收入与相关成本、费用配比原则为主要的编制基础。

　　②编制申报报表时，应对改制前原企业会计核算中存在的会计差错作出恰当的会计调整；

　　③编制申报报表时，所选用的会计政策应与最近一期财务报表采用的会计政策保持一致，如存在不一致的，应予以调整。但不得为调整利润而对会计政策进行变更。

　　④编制申报报表时，应以实际发生的交易或事项为依据，以历史成本计价原则和收入与相关成本、费用配比原则为主要的编制基础。

　　⑤编制申报报表时，应以改制方案为依据，对公司设立前原企业的资产及相关负债进行划分，确定应纳入公司申报财务报表的资产及相关负债。

　　同一账项在报告期内的各会计期间或时点采用的剥离调整方法应保持一致。

　　⑥以两个或两个以上经营实体发起设立公司的，应对各个经营实体的原企业财务会计记录分别进行剥离调整，并编制各自剥离调整的财务报表。

　　各经营实体对同一账项所采用的会计政策和剥离调整方法应保持一致。

　　各经营实体之间的交易或事项必须予以抵消。

　　（2）剥离调整的方法与要求

　　划归公司的各项资产和负债，必须实际投入并具有合法的权属凭证或债务转移合同。

　　经注册会计师审定的剥离调整后的基准日资产及相关负债正是资产评估的范围，在资产评估过程中，评估范围可能还包括未在资产负债表中反映的无形资产。

　　以评估后净资产（经国有资产管理部的批准后）作为出资折股的依据。

　　（3）资产评估结果的会计处理

　　①确立建账基准日，编制建账基准日的会计报表。

　　以股份有限公司设立日为公司建账的基准日，但由于股份有限公司设立前的生产经营活动仍在原企业进行，故在股份有限公司建账前，要编制公司设立日原企业的资产负债表和截至公司设立日的利润表和现金流量表。

　　同时应按照与评估基准日剥离调整相同的口径编制股份有限公司的模拟资产负债表和利润表，该表的编制仍以历史成本为计价基础。

　　②公司建立新账。

　　公司建账时，应按公司建账日的模拟资产负债表、资产评估结果和财政部门批复的股权管理方案建立新账，将评估基准日各项资产及负债的增减值记入账内。

　　但由于公司设立日和评估基准日不为同一日期，股权管理方案将评估基准日经评估后的净资产（包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润和评估增减值）折为公司的股本，评估基准日至公司设立日之间实现的利润应由原发起人享有，亏损则由原发起人承担并承担出资不实的责任；评估基准日和公司设立日之间资产价值的贬损均由原发起人承担。

　　③评估基准日至公司设立日按评估后固定资产提取折旧的调整。

　　由于股份有限公司的股本依据评估后的净资产折股形成，对进入股份公司的固定资产按评估后固定资产原值补提折旧，并相应调整股份有限公司的“未分配利润”。

　　④评估基准日至建账日发生变化资产增值的处理。

　　对于已经发生变化的资产评估增减值采用追溯调整法，即按资产变化方向调整如：某项存货增值，至建账日该存货已销售，存货评估增值应相应调减“未分配利润”。

　　⑤评估调账后净资产补足问题。

　　评估调账后如净资产不足评估报告确定的评估后净资产总额的，即“未分配利润”为负数时，则需原发起人用货币资金或其他资产对股份公司出资不实予以补齐。

　　⑥编制建账日评估调账后的公司资产负债表，该报表应作为公司设立时的财务状况。

　　⑦各项资产减值准备的计提。按评估结果建账后，仍需按《企业会计准则》对各项资产减值准备的规定确定是否计提资产减值准备。

　　（三）企业合并中对资产评估结果的运用

　　1.会计处理原则

　　在评估实务中，除符合《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号文件）中规定的企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿划转外，一般均需进行资产评估。

　　2.同一控制下的企业合并

　　（1）合并方在合并中取得的资产、负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。

　　不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成新的商誉。同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

　　（2）同一控制下企业合并对资产评估结果的运用，即会计处理

　　资产评估结果仅作为合并对价的确认依据。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

　　3.非同一控制下企业合并

　　（1）合并成本的计量

　　①通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为：

　　合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值

　　②通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为：

　　合并成本＝应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值＋购买日新增投资成本

　　③非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。

　　④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　（2）购买方在购买日应当对合并成本分配，以确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。

　　①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备。

　　②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入。

　　（3）被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值减去负债及或有负债公允价值的余额。

　　（4）被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件，应当单独予以确认：

　　①合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。

　　②企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第 6 号——无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。

　　③合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。

　　④企业合并中产生或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值单独确认为负债。

　　（5）非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100％股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。

　　（6）非同一控制下企业合并对资产评估结果的运用

　　资产评估结果一般作为确定公允价值的参考。

　　企业在合并过程中，购买其他企业的部分股权，被购买企业的账面价值应当保持不变，此时评估价值一般作为确定被购买方各项可辨认资产和负债公允价值的参考依据。

　　（四）资产转让相关经济行为中资产评估结果的运用

　　在资产转让（含企业合并以外其他方式取得的长期股权投）、上市公司资产置换、非货币性资产交换、债务重组等方面，均需在资产评估结果的基础上，进行挂牌交易或协议转让。

　　1.在非货币性资产交换中，如非货币资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：

　　（1）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换人资产的成本。

　　（2）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　2.在债务重组过程中，应当分别债务人和债权人进行会计处理。

　　（1）对债务人而言，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益；对债权人而言，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面金额与受让的非现金资产的公允价值的差额，计入当期损益，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　（2）对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。将重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额，计入营业外收入。

　　债权人在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。

　　（五）以财务报告为目的的评估

　　根据中国资产评估协会发布的《以财务报告为目的的评估指南》的规定，以财务报告为目的的评估，是指注册资产评估师基于《企业会计准则》或相关会计核算、披露要求，运用评估技术，对资产和负债的公允价值或特定价值进行分析、估算，并发表专业意见的行为和过程。包括：

　　1.会计准则规定的合并对价分摊事项，其评估对象应当是合并中取得的被购买方可辨认资产、负债及或有负债，包括各类可辨认的无形资产。

　　2.会计准则规定的包括商誉在内的各类资产减值测试，其评估对象可能是单个资产，也可能是资产组或资产组组合。

　　3.会计准则规定的投资性房地产。其评估对象包括已出租的土地使用权、准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。注册资产评估师应当重点关注投资性房地产现有短期或长期租约对公允价值的影响，包括租期、租金收取方式以及约定租金相对于市场租金的差异等。

　　4.金融资产和金融负债公允价值计量，是否以单项资产或资产组为计量单位、资产核算分类、混合金融工具是否分拆等重要影响事项。

　　（六）有限责任公司整体变更为股份有限公司

　　1.有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。因此，应以变更基准日的净资产额为依据折合为股份有限公司的股份。

　　2.有限责任公司整体变更为股份有限公司，且变更后运行不足三年申请发行股票的，需连续计算原有限责任公司的经营业绩，其资产评估结果一般作为投资者了解公司资产现值时使用，不作为账务调整的依据。