赵西卜/文
作者简介：经济学博士、管理学博士后、中国人民大学商学院副教授，中国人民大学建华研究院副院长，中国会计准则委员会咨询专家。曾任南京熊猫电子股份有限公司总会计师。一、我国会计准则体系的构成
随着经济全球化和资本市场国际化的迅速发展，跨国上市和发行证券及国际投资活动日益增多，客观上要求会计方法在国际范围内相同或相近。在这一背景下，我国会计准则国际化进程明显加快。我国会计准则体系建设的基本目标是：建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。按照这一目标，财政部基本完成了会计准则的制定和修订工作。修订后的会计准则将由近 40个会计准则构成。这些会计准则拟分为两个层次，一是基本会计准则，二是具体会计准则。具体会计准则可以分为三类：一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则。
一般业务准则主要包括：存货，会计政策、会计估计变更和会计差错更正，资产负债表日后事项，建造合同，所得税，固定资产，租赁，收入，职工薪酬，股票期权，捐赠与补助，外币折算，借款费用，投资，企业年金，每股收益，无形资产，非货币性交易，债务重组，资产减值，或有事项，投资性房地产，企业合并等；
特殊行业的特定业务准则主要包括：石油天然气开采，生物资产，金融工具确认和计量，金融资产转移，套期保值，金融工具列报和披露，保险合同，再保险合同等；
报告准则主要包括：财务报表列报，现金流量表，合并财务报表，中期财务报告，分部报告，关联方交易及其披露等。 二、新会计准则内容的主要特点
截止本稿完成时，我们尚未见到各项新会计准则的正式文件，但从各征求意见稿以及比较一致的报道内容看，即将颁布的新会计准则以及修订后的会计准则的特点值得业界关注。（一）基本会计准则
基本准则的修订征求意见稿是以 1992年版本的《企业会计准则——基本准则》为基础，以 2000年国务院颁布的《企业财务会计报告条例》为依据，借鉴 IFRS《编报财务报表的框架》，结合中国的具体情况修订而成的。它在整个准则体系中起到统驭的作用。一方面，它是“准则的准则”，指导具体会计准则的制定；另一方面，当出现新的业务，具体会计准则暂未涵盖时，应当按照基本准则所确立的原则进行会计处理。
基本准则规定了整个准则体系的目的、假设和前提条件、基本原则、会计要素及其确认与计量、会计报表的总体要求等内容。会计准则体系的总体目标是规范会计行为，提高会计信息质量，满足投资人、债权人、社会公众、有关部门和管理阶层对会计信息的需求，这是全社会对会计信息认同的基本标准。总则部分同时也明确了会计的基本假设，包括持续经营（不含破产清算会计准则）、会计主体、会计分期、货币计量。基本准则第二章为会计信息的质量要求，也就是会计基本原则。其中继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但是权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。权责发生制并入会计分期基本假设，历史成本体现在会计要素的计量中。
（二）具体会计准则的主要特点
1．存货
（1） 取消“后进先出法”。原因是 IAS2在 2003年度的改进计划中已经取消了后进先出法。将后进先出法取消后与国际会计准则（国际财务报告准则）更趋一致和协调；

（2） 在借款费用资本化问题中，允许将为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的资产借入款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再直接计入损益，也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产，具备条件也同样用于存货项目；

（3） “存货跌价准备”计提后不再冲回，已提取未核销的金额只能在处置相关资产时，再进行会计处理。

2．投资
投资应根据不同的内容分别采用不同的会计核算方法。

（1） 交易性证券投资（类似于原先的短期证券投资），期末按交易所收盘价作为市价计价（视为公允价值），将公允价值的变动计入当期损益；

（2） 持有到期投资（即期限、面值、利率均固定，且持有期限较长的投资，主要表现为债券投资），此类投资以历史成本计量，但如发生减值，则需计提减值准备；

（3）权益性投资（即长期股权投资），其成本法、权益法核算方法基本不变。
3． 固定资产

（1） 在确定净残值时，引入了预计未来现金流量折现概念，这与国际通行做法基本一致；

（2）“ 固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”计提后不再冲回，已提取未核销的金额只能在处置相关资产时，再进行会计处理。

4．债务重组
改变现行的“一仪切”，将取消由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，而是恢复昀初债务重组准则的原状（但规定限制条件），将债务重组收益计入营业外收入；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。财政部认为，此时抵债物资虽然可能没有活跃的交易市场，但是可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。与此相关，非货币交易会计准则也引入了公允价值和评估价值概念。
5．关联方关系及其交易的披露
关联方关系及其交易的披露会计准则无重大变化。对国有企业之间的关联方关系的确定延续目前的规定，即国有企业之间只有当存在投资纽带或者其他实质性控制关系时才认定为存在关联方关系。
6．资产减值
进一步明确了资产减值的迹象，以及可收回金额的确定。可收回金额是协议销售价格减去处置成本后的净额和预计未来现金流量现值两者中的较高者。在会计期末是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象。如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。在资产减值准则会计准则中，与以往制度和准则的昀大区别就在于计提的减值准备不得转回。
7．企业合并
本准则的影响较大。企业合并在法律形式上有吸收合并、新设合并和控股合并。按照合并双方是否处于同一控制下，分为处于同一控制下的企业合并（目前在中国的企业合并中为大多数）和非同一控制下的企业合并。控股合并不取消法人资格，实质是股权投资，在投资准则中规范；吸收合并和新设合并是本准则所规范的内容。
对于同一控制下的企业合并，原则上按照权益结合法进行处理。非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）原则上采用购买法进行处理。购买法下可以确认购买商誉。商誉只减值不摊销。同时，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法的原则进行处理。
8．合并财务报表
与《合并会计报表暂行规定》相比，该准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并范围的确定以控制为基础，更关注实质性控制，母公司应将所有能控制的子公司纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。即使子公司业务与母公司差异较大，只要存在实质控制关系，就要纳入合并范围。另外，排除了比例合并方法。
所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营，就应纳入合并范围。但是，按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的、所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司等不应纳入合并范围。
9．所得税
该准则是难度昀大的准则之一。主要变化是采用资产负债表债务法，强调权责发生制原则和资产负债表观的理念。引入资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等概念，确认递延所得税资产和负债。
10．职工薪酬

职工薪酬也就是企业付给职工的所有报酬，包括工资、福利、基本养老保险、补充养老保险、其他社会保障性缴款、住房公积金等。该准则规范的内容与现行做法基本一致。我们猜测，昀终定稿有可能取消计提应付福利费的规定，而改为所有企业一律据实列支，对职工福利类支出超过税法规定列支限额的部分进行纳税调整。准则对补充养老保险也做了规定。年金缴款可以交给信托管理人或者其他受托投资管理机构。国际财务报告准则将年金分为设定提存计划和设定受益计划两大类，其中补充养老保险的处理与设定提存计划基本一致。设定受益计划的情况在实务中尚不存在，准则未做规定。
11．企业年金
企业年金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当将年金与其自有资产和其他资产严格区分，确保企业年金的安全。在会计处理上，准则一方面对企业年金资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理进行规范；同时对企业年金资产负债表和净资产变动表及其附注的内容也作了详细规定，并提供了报表的具体格式。
12．捐赠与补助准则
国际会计准则对政府补助和政府援助采用全面收益法。由于我国的特殊情况，会计准则采用了分类处理的方法，即对研发拨款等文件有明确会计处理方法的，应从其规定（例如将专项拨款视同国家投资，计入资本公积）；没有特殊规定的采用收益法。这是中国会计准则与国际会计准则的明显差异。
13．每股收益
每股收益会计准则是一项披露准则，不涉及确认和计量问题。重点是解决可转债、期权性质的认股权证等问题。随着权证产品的兴起，继续沿用 2001年证监会发布的第 9号编报规则《净资产收益率和每股收益的计算及披露》已不能满足要求。借鉴 IAS33的规定，要求计算基本每股收益和稀释每股收益。在具体方法上，稀释的每股收益与证监会编报规则第 9号摊薄每股收益的计算方法不同。同时，准则要求在利润表后直接披露每股收益数值。
14．保险合同
保险合同会计准则明确了保险合同的概念及确定方法，规定了保险合同的分类标准，规定了保费收入的计量方法，以及保险合同准备金的确认时点和计量方法，引入了准备金充足性测试概念。为真实反映保险人承担的赔付保险金责任，准则要求保险人应当在会计期末对准备金进行充足性测试，并按照其差额补提相关准备金。这是我国保险会计的一项重大突破。
15．再保险合同
再保险合同会计准则主要规范了再保险合同分出业务和分入业务的会计处理及相关信息的列报。要求按照权责发生制原则确认分出业务产生的资产、负债及相关收支；规定再保险合同产生的资产、负债及相关收支应单独确认，并提供了分入业务会计处理的基准和备选方法。
16．金融衍生工具相关准则
与金融工具相关的会计准则主要包括《金融工具的确认和计量》、《金融工具的列报和披露》、《金融资产转移》和《套期保值》四项具体准则，这些会计准则各有侧重、相互关联、逻辑一致，形成一个整体，对目前企业涉及到金融工具业务的会计处理提供了完整的指引，也为国内金融衍生品的推出、发展奠定了坚实基础。 这些准则对金融企业的影响较大，要求企业要将金融衍生工具纳入表内核算并按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益或所有者权益。企业如开展套期保值业务可以选择使用套期会计方法，但需要符合严格的条件，并对公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期等分别进行会计处理。企业应当根据各项金融工具的特点及相关信息的性质将其适当归类，以揭示金融工具的潜在风险。可以看出，在金融工具会计方面的昀大变化就是将表外处理改为表内处理。
17．生物资产
该准则主要规范农业企业对生物资产的会计处理。将生物资产划分为生产性、消耗性、公益性三类，分别进行会计处理。其规定与农业企业现行会计实务比较接近，不采用公允价值计量模式。有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等，导致其成本高于可收回金额或可变现净值时，才计提减值准备或跌价准备，而且不得恢复。
18．投资性房地产
该准则用于规范土地、房产中专门用于投资（而不是自用）项目的处理。在会计报表中将单列“投资性房地产”项目。会计处理可以采用成本模式（与固定资产差异不大）或者公允价值模式，且以成本模式为主。同时规定如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量时，也可以采用公允价值计量模式。但在公允价值计量模式下不计提折旧或者减值准备。
19．股份支付
准则要求所支付股份按照公允价值计量，计入企业相关成本或费用。股份支付具体分为权益结算支付、现金结算支付和选择权支付。确认和计量原则与国际准则第 2号和美国财务会计准则第 123号基本一致。 三、几点建议
从以上主要会计准则的分析可以看出，我国的会计准则无论从内容上还是方法上，与国际会计准则大同小异。新会计准则体系更加完整和科学。尽管出台新会计准则后，会留出近一年的学习、消化时间，但面临如此庞大的准则体系内容，对于广大财会工作人员来说确实压力很大。为了有效实施各项具体会计准则，我们建议：
1．首先结合本单位实际情况，有选择地熟悉各项具体会计准则的详细内容，并尽可能详细阅读昀新的《国际会计准则》；

2． 新准则出台后，积极参加权威机构组织的各项新会计准则学习和培训，真正理解各项具体会计的方法和规定，并结合实际业务，对执行新会计准则可能出现的问题进行整理归纳，及时向有关部门反馈意见，并争取获得权威性指导，以便准确处理各种业务；

3． 密切关注财政部关于新旧账簿衔接问题的规定性文件，积极反映情况，做到心中有数，为新旧账簿衔接做好充分准备。