施元冲/文 作者简介：南京财经大学副教授，从 1992年起从事会计职称考试培训，1996年起从事注册会计师考试辅导工作。

一、关于会计政策变更及其追溯调整的理解
　　1.会计政策变更的前提是原来采用的会计政策是正确的 会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策错误，而是企业变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的应用是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正的会计处理方法进行会计处理。
　　2. 会计政策变更是经济事项的存在状况未发生任何改变的情况下发生的会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为，也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更。
　　3. 会计政策变更不一定采用追溯调整法 如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是属于法规、规章要求而变更会计政策，还是因为经营环境、客观情况改变而变更会计政策，都采用未来适用法进行会计处理。
　　4. 采用追溯调整法的不一定是会计政策变更
　　会计政策变更一般要追溯调整，但追溯调整的不一定是会计政策变更，如本期发现属于以前期间重大会计差错，在更正也要追溯调整。
　　5. 会计政策变更不仅仅是会计处理方法的变更
　　财政部关于《执行企业会计制度和相关会计准则有关问题的解答一》规定，在坏账准备采用备抵法核算的情况下，除由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计提坏账准备改按根据实际情况由企业自行确定作为会计政策变更处理外，企业由按应收款项余额百分比法改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备，或由账龄分析法改按应收款项余额百分比法或其他合理的方法计提坏账准备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。但是，如属滥用会计估计及其变更的，应作为重大会计差错予以更正。

二、会计政策变更的主要情形
　　1.长期股权投资由成本法改为权益法； 这是国家法规、制度要求的变更。1998年颁布了投资准则，一般情况下，比例达 20%及以上就采用权益法（以前是 50%以上采用）。
　　2.未使用、不需用的固定资产从原规定不计提折旧改为计提折旧；
　　这是根据国家法规、制度要求改变的；2002年执行固定资产准则时，要求对未使用、不需用的设备计提折旧。
　　3. 坏账核算从直接转销法改为备抵法； 4. 存货、固定资产、无形资产、在建工程、短期投资、长期投资、委托贷款、应收款项从不计提准备改为计提准备； 5. 收入确认由完成合同法改为完工百分比法； 6. 财政部关于《执行企业会计制度和相关会计准则有关问题的解答（二）》规定，企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行会计处理。

三、会计政策变更的追溯调整法
　　追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即应当计算会计政策变更的累积影响数并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
　　1.计算确定会计政策变更的累积影响数
　　会计政策变更的累积影响数，是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的余额与原有的金额之间的差额。亦即：会计政策变更的累积影响数，是以下两个金额之间的差额：
　　①在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益金额； ②变更会计政策当年年初原有的留存收益金额。

　　差额＝按新政策计算的变更当年年初应有的留存收益—按原政策反映的变更当年年初现有的留存收益
　　（1）按新政策重新计算受影响的前期交易或事项
　　例:甲公司在 1997年 6月 10日取得某项生产用设备，原价 205万元，预计净残值 5万元，预计使用年限 10年，按年限平均法计提折旧，净残值、预计使用年限和折旧方法均与税法规定相同。1998年 12月 31日转入不需用。2002年起按准则规定，对不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧，并追溯调整，甲公司按纳税影响会计法进行所得税核算，所得税税率为33%，每年按净利润10%提取法定盈余公积，按净利润 10%提取法定公益金。
　　上例中，按原政策1999～2001年不提折旧，按新政策每年也要计提 20万元折旧。
　　（2） 计算两种会计政策下的税前差异
　　所得税前差异是指政策变更对税前利润的影响数，税前差异是“＋”还是“—”，取决于会计政策变更以后，对利润的影响是增加还是减少了。上例中，1999～2001年每年所得税前利润减少 20万元。
　　（3） 计算所得税影响金额
　　①要明确这里的“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。 ②要明确并不是任何一项会计政策变更都会影响所得税费用。 对所得税费用是否有影响要根据政策变更后与税法规定之间形成的差异性质以及企业
　　a）所得税核算采用应付税款法，政策变更后形成永久性差异→对所得税费用无影响； b）所得税核算采用应付税款法，政策变更后形成时间性差异→对所得税费用无影响； c）所得税核算采用纳税影响会计法，政策变更后形成永久性差异→对所得税费用无影响； d）所得税核算采用纳税影响会计法，政策变更后形成时间性差异→对所得税费用有影响。 所得税影响金额可以理解为：纳税影响会计法下的时间性差异对所得税费用的影响额 若无影响的，则“所得税影响额”栏全为0，税前差异＝税后差异。 上例中， 所得税核算采用纳税影响会计法，政策变更后形成时间性差异，对所得税费 用有影响，所得税前利润每年减少20万元， 所得税费用每年减少6.6万元。
　　（4） 以前各期的税后差异＝所得税前差异—所得税影响金额
　　上例中， 税后差异＝－20－(－6.6)＝－13.4（万元）
　　（5） 计算确定会计政策变更的累积影响数
　　各期的税后差异相加之和即为累积影响数，上例中各年相加之和为－40.2万元。
　　2.进行相关的账务处理
　　（1）调整会计政策变更累积影响数： 在编制调整分录时，“所得税影响额”肯定记入“递延税款”账户。 因为该项目的金额实质上就是时间性差异对所得税的影响额，如政策变更后与税法规定 形成的是可抵减时间性差异，则“递延税款”在借方，如为应纳税时间性差异则“递延税款”在贷方。
　　“累积影响数”则一定记入“利润分配——未分配利润”（注意：政策变更不通过“以前年度损益调整”账户），而且方向与“递延税款”账户一般相同（所得税核算方法变更例外，后述），“所得税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么账户。
　　①调整减少累积影响数：
　　借：利润分配——未分配利润（累积影响数）
　　　　递延税款 （所得税影响额）
　　　　贷：累计折旧（原规定不计提折旧改为计提折旧）
　　　　　　坏账准备（坏账核算从直接转销法改为备抵法）
　　　　　　存货跌价准备（原规定不计提准备改为计提准备）
　　　　　　短期投资跌价准备（同上）
　　　　　　长期投资减值准备（同上）
　　　　　　固定资产减值准备（同上）
　　　　　　无形资产减值准备（同上）
　　　　　　在建工程减值准备（同上）
　　　　　　长期股权投资——×公司（损益调整）（成本法改为权益法，被投资方以前年度亏损）
　　②调整增加累积影响数
　　 借：长期股权投资——×公司（损益调整）（成本法改为权益法，被投资方以前年度盈利）
　　　　 贷：利润分配——未分配利润
　　递延税款
　　③所得税核算方法从应付税款法改为纳税影响会计法
　　a）原存在可抵减时间性差异
　　借：递延税款
　　　　贷：利润分配——未分配利润
　　b）原存在应纳税时间性差异
　　借：利润分配——未分配利润
　　　　贷：递延税款
　　 注:如采用应付税款法，政策变更对所得税费用无影响，则上述分录中“递延税款”都没有。
　　（2）调整利润分配：
　　 借：盈余公积
　　　　贷：利润分配——未分配利润 或做相反分录。 贷：利润分配——未分配利润 8.04
　　 如上例：
　　借：利润分配——未分配利润 40.2
　　　　递延税款　　　　　　　 19.8
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　 60
　　借：盈余公积 8.04
　　 3.调整会计报表相关项目
　　（1） 调整变更当年资产负债表相关项目的年初数： 根据编制的调整分录调整。 如上例 2002年资产负债表年初数调整如下： 累计折旧 +60 递延税款借项 +19.8 盈余公积 -8.04 未分配利润 -32.16 （2） 调整变更当年利润表及利润分配表上年数（特别注意）
　　 ①利润表各项目及利润分配表中的发生额项目只需调整变更上一年的影响数 ②变更上一年之前的各年累积影响数，应在利润分配表的“年初未分配利润”项目中调整，但要扣除提取的盈余公积。 “年初未分配利润”项目的调整数＝变更上一年之前各年的累积影响数×（1－盈余公 积计提比例） 如上例：2002年利润表，利润分配表上年数调整如下： 管理费用 +20 利润总额 -20 减：所得税 -6.6 净利润 -13.4 加：年初未分配利润 -21.44[-26.8×（1-20%）] 可供分配的利润 -34.84 减：提取法定盈余公积 -1.34（-13.4×10%）
提取法定公益金 -1.34 未分配利润 -32.16