导语：
　　对于涉及到应收款项的资产交换，在实务操作中，交换双方如何来确定换入资产的入账价值？坏账准备如何来结转确认？如果是多项资产交换又该如何处理呢？

　　吴琪升/文
　　应收款项主要包括应收账款、应收票据和其他应收款。应收款项交换的会计处理，《企业会计制度》只作了原则性规定，没有集中说明，在实务工作中产生了不同的做法。本文结合实际工作中遇到的问题，根据《企业会计制度》等相关规定对应收款项交换的会计处理进行一些探讨和交流。

一、实务中遇到的一个应收款项交换案例
　　前不久，笔者遇到了这样一个实例，某大型企业甲公司为了整合业务资源，决定将其下属A公司和B公司的部分资产按业务性质进行交换，主要是把 A公司的应收账款和固定资产与B公司的应收账款进行交换。
　　相关资料：
　　（1） A公司应收账款（华风汽配厂）账龄在1～2年，账面余额 100万元，已提坏账准备 20万元；固定资产（车床）账面原价 760万元，已提折旧 340万元。B公司应收账款（南方煤矿）账龄在1～2年，账面余额 660万元，已提坏账准备 66万元。（2）A公司和 B公司应收账款都按账龄分析法计提坏账准备，但计提比例不同。A公司计提比例为：1年以内 5%，1～2年20%，2～3年50%，3年以上 100%。B公司计提比例为：1年以内1%，1～2年10%，2～3年20%，3年以上50%。 A公司进行了如下会计处理（不考虑交易税费，金额单位：万元）
　　借：应收账款——南方煤矿 　594 （660－66）
　　　　坏账准备　　　　　　　 20 （100×20%）
　　　　累计折旧 　　　　　　　　　　　　　340
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　 760
　　　　　　应收账款——华风汽配厂　　　　　　　　　 100
　　　　　　坏账准备 　　　　　　　　　　　　　　　　　94 （借贷差额）

　　经了解，A公司财务部门对此业务会计处理的依据是《企业会计制度》第 116条：以一项资产换入的应收款项，或多项资产换入的应收款项，应当按照换出资产的账面价值作为换入应收款项的入账价值。如果换入的应收款项的原账面价值大于换出资产的账面价值的，应当按照换入应收款项的原账面价值作为换入应收款项的入账价值，换入应收款项的入账价值大于换出资产账面价值的差额，作为坏账准备。
　　A公司的财务人员是这样认为的：换入的应收账款其账面价值为 594万元，大于换出资产的账面价值 500万元[（100－20）+（760－340）]，于是应按换入应收款项的原账面价值594万元作为换入应收款项的入账价值，差额作为坏账准备。
　　但笔者认为，A公司这样处理是不对的：
　　首先，A公司与 B公司的资产交换套用《企业会计制度》中非货币性交易的会计处理是不合适的。
　　所谓非货币性交易，是指交易双方以非货币性资产进行的交换(包括股权换股权，但不包括企业合并中所涉及的非货币性交易)，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。而应收款项是货币性资产。所以，A公司与 B公司的资产交换不属于非货币性交易。
　　按照《中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第 4号》答复：“关于应收款项与应收款项及其他资产交换的会计处理问题。我们认为，应收款项属现金资产，但以应收款项与应收款项及其他资产进行交换时，《企业会计制度》作了特别规定，即企业以应收款项换入包括应收款项在内的多项资产的情况（不涉及补价），按照换入应收款项的原账面价值作为换入应收款项的入账价值，除应收款项以外的其他资产的入账价值，按照换入其他资产公允价值占换入的全部其他资产的公允价值总额的比例，对换出全部资产的账面价值总额加上应支付的相关税费，减去换入的应收款项入账价值后的余额进行分配”。该答复重申了应收款项交换中换入企业的会计处理，但没有明确换出企业的会计处理。
　　其次，A公司以换入应收款项的入账价值大于换出资产账面价值的差额全额作为坏账准备处理不妥当。
　　坏账准备的计提或冲减直接影响当期损益，为了避免人为调节利润，应收款项交换过程中产生的增值应本着谨慎原则进行会计处理，不确认增值收益。由于应收款项具有一定的特殊性，它是针对特定的债务人的，在正常经营活动中理应真实反映换入应收款项实际价值，在没有证据表明该应收款项按个别认定法计提坏账准备时，可以按本企业的坏账政策对换入的应收款项确认坏账准备金额，A公司对换入应收款项原账面余额减去确定的坏账准备及换出资产的账面价值后的差额，应计入资本公积或营业外支出；B公司则根据《中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第 4号》的答复进行处理，即“企业换出的应收款项，减去换入应收款项原账面余额和确定的坏账准备后的差额，在除应收款项以外的其他资产中进行分配。”
　　第三，《企业会计制度》第 116条规定中“换入应收款项的原账面价值”应按重新确定后的坏账准备计算确认。
　　根据《中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第 4号》的答复，“对于换入的应收款项中换出企业已计提的坏账准备且计提方法和比例与换入企业应收款项坏账准备的计提方法和比例不同的，企业应考虑对换入的应收款项原计提的坏账准备的比例和方法的合理性，并确定应提的坏账准备”，因此，A公司在确认换入应收款项的入账价值时，要按本公司的坏账政策计算确定换入应收款项应计提的坏账准备。
　　A公司正确的会计处理应该是，先计算换入应收账款（南方煤矿）660万元按本企业坏账政策计提的坏账准备 132万元，然后对换入应收款项原账面余额 660万元减去确定的坏账准备 132万元及换出资产的账面价值 500万元后的差额，计入资本公积。会计分录如下：
　　借：应收账款——南方煤矿 660 （原账面余额）
　　　　坏账准备 　　　　　　 20
　　　　累计折旧 　　　　　　340
　　　　贷：固定资产 　　　　　　　　　　　　　　　　760
　　　　　　应收账款——华风汽配厂　　　　　　　　　 100
　　　　　　坏账准备　　　　　　　　　　 132（660×20%）
　　　　　　资本公积 　　　　　　　　28（660－132－500）

　　B公司的会计处理是，先计算换入应收账款（华风汽配厂）100万元按本企业坏账政策计提的坏账准备 10万元，然后按换出应收账款（南方煤矿）账面价值 594万元，减去换入应收款项原账面余额 100万元和确定的坏账准备 10万元后的差额，全部计入固定资产（车床）价值：
　　 借：固定资产 　　　　　　　844（差额）
　　　　应收账款——华风汽配厂 100（原账面余额）
　　　　坏账准备　　　　　　　 66
　　　　贷：应收账款——南方煤矿　　　　　　　　　　 660
　　　　　　坏账准备 　　　　　　　　　　　10（100×10%）
　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　 340（已计提的折旧费用）

二、会计处理探讨
　　由于在正常经营、资产重组、债务重组以及非货币性交易等活动中都有可能涉及应收款项的交换，而应收款项是针对特定的债务人的，性质特殊。因此，如何对应收款项的交换进行正确会计处理显得相当重要。
　　1.严格区分非货币性资产与非现金资产 《企业会计准则——非货币性交易》对货币性资产和非货币性资产均作了明确界定：
　　“货币性资产，是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。”
　　在《企业会计准则——债务重组》、财政部财会字 [1999]43号文的附件《企业以非现金资产抵偿债务有关会计处理规定》等有关文件中都涉及了非现金资产的概念，但并没有对其进行完整地定义。而在《企业会计准则——现金流量表》中对“现金”的定义是“指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款”，照此定义并结合上述有关文件中的表述，非现金资产应包括应收款项、存货、投资、固定资产和无形资产。
　　因此，非货币性资产不包括应收款项，而非现金资产则包括应收款项。非现金资产的范围大于非货币性资产。理解这两个不同的概念是正确处理应收款项交换的基础和关键。
　　2.应收款项交换的会计处理原则
　　一般来讲，各种经济活动中涉及到应收款项的交换，在进行账务处理时应保持应收款项账面余额不变，即以原应收款项的账面余额作为换入应收款项的账面余额入账，以保证债权方和债务方往来款项账面余额一致，便于核对和管理。换出企业需要结转相应的坏账准备，对于换入企业来说，如果换入的应收款项在换出企业的坏账准备计提方法和比例与换入企业应收款项坏账准备的计提方法和比例不同的，企业应按自身坏账准备计提方法及比例重新确定应提的坏账准备，然后分别以下情况进行处理：
　　（1）企业以应收款项换入应收款项，或者以应收款项和其他资产换入应收款项
　　换入应收款项的入账价值应按换入的应收款项的原账面余额减去按本企业自身坏账准备计提方法及比例重新计算确认的坏账准备，确认后的入账价值与换出应收款项和其他资产账面价值的差额计入营业外支出或资本公积。
　　其他资产的入账价值的确认：按照换出应收款项的原账面价值减去换入应收款项账面价值后的余额，然后在除应收款项以外的其他资产中按公允价值比例进行分配。
　　（2）企业以一项资产同时换入应收款项和其他多项资产，或者以多项资产换入应收款项和其他多项资产
　　换入应收款项的入账价值应按换入的应收款项的原账面余额减去按本企业自身坏账准备计提方法及比例重新计算确认的坏账准备；换入除应收款项以外的其他各项资产的入账价值总额为换出的全部资产的账面价值加上应支付的相关税费减去换入应收款项入账价值后的余额。分配的方法应该按照其他各项换入资产的公允价值与其他各项换入资产的公允价值总额的比例分配。
　　 （3）涉及补价的应收款项的交换
　　如收到的补价小于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值，然后再按不涉及补价的应收款项交换的会计核算原则进行处理；如收到的补价大于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值，再按非货币性交易的原则进行处理。
　　（4）对于两家独立法人企业分别以各自下属的分公司的净资产进行整体置换中涉及到的应收款项交换
　　按照《中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第 7号》的答复，将这两个分公司分别看成一个整体，根据《企业会计准则—非货币性交易》进行处理。对换入的资产和负债，应以换出资产和负债的账面价值入账。换入应收款项的入账价值可以参照上述（2）的原则处理。值得注意的是，换入的为长期待摊费用的，应以零价值入账。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　作者单位：上海复星高科技（集团）有限公司商业事业部