导语：在注册会计师税法考试中，包装物押金的税务处理是学习的难点，它在增值税、消费税、企业所得税的征收方面均有所涉及。文章结合税法规定和会计处理方法，详细讲解了包装物押金的有关问题。
　　薛 钢/文 作者简介：博士，中南财经政法大学副教授，中国财税法学教育研究会理事。

　　企业销售货物向对方收取包装物押金，目的是促使购货方及早退回包装物，以便周转使用。但一旦涉及到逾期未退回包装物押金时，这一经济事项的会计核算就显得比较复杂，成为实务操作中的难点。本文就该项业务中容易混淆的几个问题进行论述。

一、包装物押金的性质
　　包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。纳税人销售货物时使用包装物的，由于包装物的使用方式不同，会产生不同的核算结果，其主要方式有以下几种；
　　（1） 销售货物时连同包装物一并销售。这种情况下，销售方不仅取得货物的销售额，也取得销售包装物的价款，通常情况下，包装物的价格会包括在货物价款之中，因此，当确认货物销售的同时，也应该确认包装物的销售实现，一并计算销项税额。 （2） 销售货物时收取包装物的租金。这种情况下，包装物并不随着货物销售而销售，通过收取租金的方式让渡一定时期的包装物使用权，在会计上应确认为“其他业务收入”，在税法上应确认为价外费用并入销售额计算销项税额。 （3） 销售货物时收取包装物押金。目的是促使购货方及早退回包装物以供周转使用，并不在于销售包装物。因此，在会计上，它并不是销售方的收入，而是销售方的债务，通过“其他应付款”科目核算；然而在税法上，销售的货物不同，税务处理也不同，包括一般货物、啤酒和黄酒、其他酒类产品包装物押金三种处理方法。 因此，纳税人应该首先明确包装物的使用方式，严格区分包装物销售额、包装物租金和包装物押金。

二、逾期包装物押金的会计处理
　　根据会计制度规定，包装物押金通过“其他应付款”科目核算，收取包装物押金时，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他应付款”科目，退回押金时作相反会计分录。
　　根据增值税法规规定，对于因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。在这里请注意三个方面的运用问题：其一，所运用的税率是依据包装物所包装的货物来进行选择的，并不是依据包装物本身的质材进行选择；其二，应该将押金作为含税收入来对待，这是因为在收取包装物押金的时候，由于会计上并不确认为收入，因此不会开具增值税专用发票，通常用收据或普通发票作为收取押金的凭证，而类似凭证所注明的收入实际上属于含税收入；其三，在税款确认之后，其押金应该根据不同的情况进行不同的会计核算，具体又会出现两种情况：
　　1.对于出租、出借包装物收取的押金，因逾期未收回包装物而没收的部分，视同包装物租金收入处理，应计入“其他业务收入”。这是因为出租包装物的价值在领用摊销时已计入“其他业务支出”，没收押金的收入应用来补偿包装物的价值，计入“其他业务收入”，符合配比原则。
　　例 1：甲公司本月初销售 A产品一批，向购货方开具增值税专用发票，取得销售金额10000元、增值税额 1700元。另外，向购货方出租、出借包装物 10个，每个收取押金 58.5元，向购货方开具收款收据，共收取押金 585元。销售金额、增值税额、押金等款项已收存银行。购销合同约定，出租、出借的包装物在 15天内退回，否则没收押金。到本月下旬出 租、出借的包装物已超过期限。甲公司的会计处理如下：
　　①销售 A产品收到销售金额、销项税额和押金时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　 12285
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 10000
　　　　　　应交税金──应交增值税(销项税额 )　　　 1700
　　　　　　其他应付款──押金 585
　　②没收押金与计算增值税时：

　　因没收的押金是含税金额，计算增值税时，还应将其含税金额换算为不含税的金额作 为销售额。 押金不含税金额＝585÷(1＋17%)＝500（元） 没收押金时计算的销项税额＝500×17%＝85(元)
　　 借：其他应付款──押金 　　　　　585
　　　　 贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　 500
　　　　　　 应交税金──应交增值税(销项税额)　　　　 85
　　2.对于包装物已作价随同产品销售，但为促使购货人将包装物退回而另外加收的押金，因为这部分押金不需要抵补包装物的价值，没收时属于企业的一种额外收入，所以应计入“营业外收入”。此种情况只适用于经国家批准实行加收包装物押金办法的特定包装物，如水泥袋等。
　　例 2：甲公司本期销售 B产品 100件，包装物作价随同产品销售，产品和其包装物的不含税单价为 200元，增值税税率 17%，产品销售额合计 20000元、增值税额 3400元，向购货方开具增值税专用发票。另外，为了促使购货人将包装物退回重用，向购货人收取包装物押金 1755元，并向购货人开具收款收据，货物款和押金已收存银行。按购销合同规定，包装物在 20天内必须退回，否则没收其押金。到本期期末已超过 20天的期限，甲公司仍未收 到退回的包装物。公司的会计处理如下：
　　①甲公司销售货物时：
　　借：银行存款　　　　　　　 25155
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 20000
　　　　　　应交税金──应交增值税(销项税额 )　　　 3400
　　　　　　其他应付款──押金 　　　　　　　　　　1755
　　②没收押金时，按照规定计算的增值税销项：
　　押金的不含税金额＝1755÷(1＋17% )＝1500(元 )
　　没收押金应交的增值税＝1500×17%＝255(元 )
　　借：其他应付款──押金　　 1755
　　　　贷：应交税金──应交增值税(销项税额 )　　　　 255
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　 1500

　　值得注意的是，根据企业所得税法的规定，企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入征收企业所得税。根据上面的会计处理可以发现，在对逾期包装物收入征收增值税的同时，“其他应付款”也转化成企业收入（只是转化收入的性质不同）计入到会计利润和应纳税所得，同时征收了企业所得税。

三、“逾期”的税法与会计差异
　　会计制度规定，对于没收逾期（主要指超过合同约定的期限）未退回包装物的押金，扣除应交增值税后的余额，作为其他业务收入。而税法规定，纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金单独记账核算的，时间在 1年以内又未过期的，不并入销售额征收增值税。《国家税务总局关于印发<增值税问题解答（之一）>的通知》（国税函发［1995］228号）规定，个别包装物周转使用期限较长的，如有关购销合同明确规定了包装物返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长。但根据国家税务总局《关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》（国税函［2004］827号）规定，自2004年7月 1日起，纳税人为销售货物出租、出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过 1年（含1年）以上仍不退还的，均并入销售额征收增值税。可以看出，取消审批后包装物押金逾期期限并没有延长，而是限定在 1年以内。
　　此外，根据《企业所得税暂行条例实施细则》第 7条的规定，企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。所谓“逾期未返还”，是指包装物押金在买卖双方合同约定的收回包装物、返还押金的期限内未返还。但考虑到包装物属于流动性较强的资产，为了加强税收管理，税法同时又规定企业收取的包装物押金从收取之日起计算，已超过 1年仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。另外规定，包装物周转期较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但昀长期限不能超过 3年。企业循环使用的包装物押金，在循环使用期间押金不作为收入处理。所谓的循环使用，是指企业对有长期固定购销业务往来的客户，就销售产品的包装物循环使用。
　　由此可见，对于“逾期”的理解有以下三点注意事项：
　　1.会计与税法对“逾期”的界定存在着明显的差异。会计上认为，逾期包装物押金主要是指超过合同约定的退还期限而未收回的包装物押金，这里的“约定期限”没有固定限制。而税法上从稳定税基、防止纳税人以包装物押金的名义逃避纳税的角度出发，通常情况下将“逾期”界定为超过 1年的期限。 2. 增值税法与企业所得税法对个别包装物周转使用期限较长的“逾期”的规定不一致。国税函［2004］827号文件取消的是国税函[1995]288号第十一条“个别包装物周转使用期限较长的，报经税务征收机关确定后，可适当放宽逾期期限”的规定，而不是《国家税务总局关于企业取得的逾期包装物押金收入征收企业所得税问题的通知》（国税发[1998]228号），所以企业所得税还存在延长逾期时间的规定，这种规定不能混用。 3. 根据税法规定，“逾期”未必一定要在 1年之后。正确的理解应该是签订了购销合同，规定押期在 1年之内的，以实际合同逾期为计算收入和税额的时间；没有签订购销合同或签订购销合同规定押期在 1年以上的，以已超过 1年仍未返还的作为计算收入和税额的时间。

四、酒类产品的特殊处理
　　《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）规定，从 1995年 6月 1日起，对酒类产品生产企业销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均应并入酒类产品当期销售额中，依照酒类产品的适用税率计算纳税。因此应注意在没收其他酒类产品包装物的押金时，不再计缴增值税和消费税，因为在押金收取时就已经并入了酒类产品销售额中计算缴纳了增值税和消费税。而对销售啤酒、黄酒所收取的包装物押金单独记账核算的，不并入销售额征税，但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算增值税（即与销售非酒类产品包装物押金的处理方法一致）。很明显，对于非啤酒、黄酒类酒类产品销售，其账务处理比较特殊，应该在收取包装物押金时，将应缴纳的增值税和消费税计入“营业费用”账户核算。
　　例3：某酒厂为增值税一般纳税人，其粮食白酒的消费税税率为25%，2005年 5月份销售白酒，取得包装物押金收入 4680元存入银行，并开具了收款收据。收取押金的相关会计处理如下：
　　①取得押金时：
　　借：银行存款 　　　　　　　4680
　　　　贷：其他应付款──包装物押金 　　　　　　　4680
　　此时增值税销项和应纳消费税：
　　增值税销项＝4680÷(1＋17%)×17%＝680(元)
　　应缴纳消费税＝4680÷(1＋17%%)×25%＝1000(元)
　　借：营业费用　　　　　　　 1680
　　　　贷：应交税金──应交增值税(销项税额)　　　　 680
　　　　　　　　　　──应交消费税 　　　　　　　　1000
　　 ②如按期退还包装物押金，作收到押金时相反的会计处理：
　　 借：其他应付款──包装物押金 4680
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　4680
　　③如逾期没收其押金，将其转入“营业外收入”账户：
　　借：其他应付款──包装物押金 4680
　　　　贷：营业外收入 　　　　　　　　　　　　　　4680