郭建华 张辉军 /文

一、所得税汇算清缴前后的处理方法
　　企业在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的调整事项，分为发生于报告年度所得税汇算清缴之前和发生于报告年度所得税汇算清缴之后两种情况，分别作为报告年度、本年度的纳税调整事项，相应调整报告年度、本年度应交所得税。
　　例如，某上市公司 2005年度的财务报告经董事会批准于 2006年 4月 30日报出，2006年 2月 15日完成了 2005年所得税汇算清缴。则这里的报告年度为 2005年度；本年度是指报告年度的下一个年度，指 2006年度。下面我们通过图解方法，分析所得税汇算清缴前后的处理方法。
　　2006.1.1
　　（1）应交税金：调整报告年度应交所得税，即调整 2005年会计报告 （2） 所得税：调整报告年度所得税费用，即调整 2005年会计报告 （1）应交税金：调整本年度应交所得税，即作为 2006年业务处理
　　（2） 所得税：①采用应付税款法，调整本年度所得税费用，即作为 2006年业务处理 2006.2.15
　　 ②采用债务法，调整报告年度所得税费用，即调整 2005年会计报告 2006.4.30

二、具体计算方法
　　1.若报告年度的应交所得税和递延税款已经在资产负债表日计算（职称教材中的一般做法）
　　（1）在报告年度所得税汇算清缴前，当调整事项涉及损益时，会计制度和税法处理的时间及口径相同，则应调整报告年度的应交所得税及所得税费用，同时将报告年度已确认的递延税款予以转回。如销售退回业务等；当二者的时间或口径不相同，则不调整报告年度的应交所得税，如果有时间性差异应确认递延税款的发生额。如计提减值准备发生的错误等。这种情况下每一项业务可能存在编制调整应交所得税的会计分录。
　　 （2） 在报告年度所得税汇算清缴后，当调整事项涉及损益时，不调整报告年度的应交所得税，但采用债务法时对于时间性差异要调整报告年度的所得税费用。
　　2．若报告年度的应交所得税和递延税款在资产负债表日尚未计算
　　在这种情况下，应根据调整事项调整利润表，然后以利润表中调整后的“利润总额”项目为基础，调整确定报告年度的应纳税所得额，计算报告年度的应交所得税；同时应根据调整后的时间性差异对所得税费用的影响计算递延税款。这种情况下每一项业务不需要单独编制调整应交所得税的会计分录。
　　【例1】甲公司适用的所得税税率为33%，所得税采用应付税款法核算，假定不考虑除所得税以外的其他相关税费。甲公司 2005年度财务会计报告于 2006年4月 30日对外报出。2005年所得税汇算清缴于 2006年 2月 15日完成。甲公司 2005年12月 31日编制的利润表中的税前会计利润为 5000万元。
　　2006年 1月 10日发现 2005年一项重大会计差错。2005年 12月 1日，甲公司与丙公司签订购销合同。合同规定，丙公司购入甲公司 100件商品，每件销售价格为 30万元。甲公司已于当日收到货款。商品已于当日发出，每件销售成本为 10万元(未计提跌价准备)。同时，双方还签订了补充协议，补充协议规定甲公司于 2006年 9月 30日按每件 35万元的价格购回全部药品。甲公司将此项交易额 3000万元确认为 2005年度的收入，并结转成本。假定按税法规定，该项业务应　　确认收入，不考虑盈余公积的调整。
　　分析：（1）假定报告年度的应交所得税在资产负债表日已经计算
　　①借：以前年度损益调整—调整主营业务收入 3000
　　　　　贷：以前年度损益调整—调整主营业务成本　　　　　 1000
　　　　　　　待转库存商品差价　　　　　　　　　　　　　　 2000
　　 ②借：以前年度损益调整—调整财务费用 50
　　　　　贷：待转库存商品差价　　　　[（35－30）×100÷10] 50
　　③按税法规定，该项业务应确认收入，所以不能调整报告年度的应交所得税。
　　④借：利润分配—未分配利润 2050
　　　　　 贷：以前年度损益调整 　　　　　　　　　　　　　2050
　　报告年度应交所得税=5000×33%=1650（万元）
　　（2） 假定报告年度的应交所得税在资产负债表日未计算
　　 ①借：以前年度损益调整—调整主营业务收入 3000
　　　　　 贷：以前年度损益调整—调整主营业务成本 　　　　1000
　　　　　　　待转库存商品差价　　　　　　　　　　　　　 2000
　　②借：以前年度损益调整—调整财务费用 50
　　　　　贷：待转库存商品差价　　　　　　　　　　　　　　 50
　　③借：利润分配—未分配利润　　　　 2050
　　　　　贷：以前年度损益调整 　　　　　　　　　　　　　2050
　　④调整后的税前会计利润=5000-（2000＋50）=2950（万元）报告年度应交所得税=[2950+（2000+50）]×33%=1650（万元） 【例2】甲公司适用的所得税税率为33%，所得税采用债务法核算，产品的销售价格均 为不含增值税价格，假定不考虑其他相关税费。甲公司 2005年度财务会计报告于 2006年 4月 30日对外报出。甲公司 2005年 12月 31日编制的利润表税前会计利润为 5000万元。 2005年所得税汇算清缴于 2006年2月15日完成。
　　甲公司于 2005年12月 10日向乙公司赊销一批商品， 该批商品的价款为 100万元，成本为 80万元，增值税率17％，消费税率10％，至年末货款未收到，年末按照5％计提坏账准备，假定税法规定可以按照5‰计提的坏账准备允许税前扣除。
　　因产品质量原因，乙公司于 2006年2月10日将上述商品退回。假定除此事项外，不存在其他纳税调整事项。假定不考虑盈余公积的调整。 分析：（1）若报告年度的应交所得税在调整资产负债表日已经计算
　　①借：以前年度损益调整—调整主营业务收入 100
　　　　　应交税金—应交增值税（销项税额）　　 17
　　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 117
　　②借：库存商品 　　　　　　　　　　　　　　80
　　　　　贷：以前年度损益调整—调整主营业务成本 　　　　　　　80
　　③借：应交税金—应交消费税 （100×10％）10
　　　　　贷：以前年度损益调整—调整主营业务税金及附加 　　　　10
　　④借：坏账准备 　　　　　　　（117×5％）5.85
　　　　　贷：以前年度损益调整—调整管理费用 　　　　　　　　　5.85
　　⑤借：应交税金—应交所得税 [（100－80－10－117×5‰）×33％]3.11
　　　　　贷：以前年度损益调整—调整所得税　　　　　　　　　　 3.11
　　⑥借：以前年度损益调整—调整所得税　　　 1.74
　　　　　 贷：递延税款　　　　　 [（117×5％－117×5‰）×33％]1.74
　　 ⑦借：利润分配—未分配利润 （100－80－10－5.85－3.11＋1.74） 2.78
　　　　　 贷：以前年度损益调整 2.78 报告年度应交所得税=[5000＋（117×5％－117×5‰）]×33%-3.11=1648.63（万元）
　　 （2） 若报告年度的应交所得税在资产负债表日尚未计算 ①②③④分录同上
　　 ⑤借：利润分配—未分配利润 （100－80－10－5.85）4.15
　　　　　 贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　 4.15
　　 调整后的税前会计利润=5000-4.15 =4995.85（万元） 报告年度应交所得税= 4995.85×33%=1648.63（万元） 【例3】甲公司适用的所得税税率为33%，所得税采用债务法核算，假定不考虑除所得
　　税以外的其他相关税费。甲公司 2005年度财务会计报告于 2006年 4月 30日对外报出。甲公司 2005年 12月 31日编制的利润表税前会计利润为 5000万元。
　　甲公司于 2005年 11月涉及一项诉讼，在编制 2005年度会计报表时，法院尚未判决，甲公司确认负债 100万元。2006年 2月 10日，法院一审判决甲公司败诉，判决甲公司支付赔偿款 120万元。甲公司不再上诉，并且赔偿款已经支付。假定税法允许实际支付的赔偿款在税前扣除。假定除此事项外，不存在其他纳税调整事项。假定不考虑盈余公积的调整。
　　分析：（1）假定报告年度的应交所得税和递延税款在资产负债表日已经计算
　　借：以前年度损益调整—调整营业外支出 20
　　　　预计负债　　　　　　　　　　　 100
　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120
　　借：其他应付款 　　　　　　　　　　120
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120
　　借：应交税金—应交所得税 （120×33%）39.6
　　　　贷：以前年度损益调整—调整所得税 　　　　　　　　　　39.6
　　借：以前年度损益调整—调整所得税 （100×33%）33
　　　　 贷：递延税款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　33
　　借：利润分配—未分配利润 　　　　　13.4
　　　　贷：以前年度损益调整 　　　　　　　　　　　　　　　　13.4
　　 报告年度应交所得税=（5000+100）×33%－39.6=1643.4（万元） 报告年度递延税款发生额=33－33＝0（万元）
（2）假定报告年度的应交所得税和递延税款在资产负债表日尚未计算
　　 借：以前年度损益调整—调整营业外支出 20 预计负债 100
　　　　 贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120
　　借：利润分配—未分配利润 　　　　　　　　　　　　　　　　　20
　　　　贷：以前年度损益调整 20报告年度税前会计利润=5000－20=4980 （万元）
　　 报告年度应交所得税=4980×33%=1643.4（万元）不确认递延税款发生额。所以，无论报告年度应交所得税和递延税款在资产负债表日后事项处理前是否计算， 昀终报告年度应交所得税的发生额相同，递延税款的发生额也相同。