王世定/文
　　作者简介：财政部科研所博士生导师、中国成本研究会副会长、财政部注册会计师考试委员会委员、中国独立审计准确委员会副主任、中国注册会计师协会常务理事、中国财政学会常务理事、中国会计学会常务理事。 曾任财政部科研所副所长、中国会计学会副秘书长等职。

一、此起彼伏的造假风波
　　会计造假是一个古老的问题。世界上昀早的造假事件发生在哪个年代已无从考证，影响大而且有据可查的，昀早可以追溯到英国的“南海公司事件”：英国人罗伯特·哈利于 1711年建立了南海公司，因企业发展势头良好，1718年英王乔治一世亲自担任公司董事长；1720年南海公司将大约 1000万英磅的国债换作公司股票，数月后股价泡沫上涨超过1000%，致使债权人和投资者蒙受了巨大损失。英国议会组织的调查发现，公司会计记录严重失实，存在明显舞弊行为。南海公司事件催生了英国 1720年《泡沫公司取缔法》，至其废止的 1825年之间，英国出现了“百年无股票”的现象。
　　 另一个引发会计界大地震的是安然公司事件。安然公司成立于 1930年，1985 年以 24亿美金收购了另外一家公司后改名为安然公司。与南海公司一样，安然也有一段大起大落的经历：1996年公司收入是 133亿美元，2000年已达到 1008亿美元；2001年公司股价昀高达到 90美元，不久便暴跌至 26美分。同样地，安然公司被美国证券交易委员会（SEC）调查，确认了会计造假的事实。
　　此外，美国著名的世通、施乐公司，国内的琼民源、银广夏等相继陷入造假梦魇。此起彼伏没完没了的造假风波震惊了全世界：会计到底怎么了？

二、众说纷纭的造假缘由
　　造假风波激起了社会各界人士对会计问题的关注。不同的研究者从不同的领域、不同的视角分析造假事件，就会计造假的缘由得出的结论也大相径庭。归纳起来，大体可以有如下几种看法：
　　1.准则缺陷论
　　这种观点认为会计造假是因会计准则以及相关规范不完善造成的，建议从会计规范的制定和完善着手，堵住造假的漏洞。由此，理论界出现了“原则导向”与“规则导向”之争，两者还论争犹酣未分伯仲的时候，又出现了另起炉灶“目标导向”理论。就目前的情况看，单纯从规范制定的“导向”自身评判，恐怕很难得出孰优孰劣的结论。
　　2.道德沦丧论
　　持这一看法的人认为造假的根源是会计人员丧失应有的职业道德，建议会计人员苦练内功提高道德素质，同时加强外部约束加大败德成本。根据这一理论，为会计人员（包括注册会计师）设定更为严厉的法律责任是治理造假问题的昀佳选择，因此会计人员的刑事责任、行政责任、民事责任都受到了高度重视。
　　3.监管缺位论
　　这种观点认为会计造假的主要问题在于政府监管缺位，建议完善监管措施，不给造假者可乘之机。由于对会计实施监管的主体和权限不同，监管的效果也不一样，因此监管缺位论还分别从政府监管机构设置、会计主管机构与相关监管部门分权、协作等角度提出了促使政府监管到位，避免监管缺位（事实上，政府监管也可能越位，但越位完全可能是另一角度的缺位）。
　　4.公司治理论
　　认为会计造假的根源是公司治理方面存在缺陷，比如两权分离情况下的公司治理结构中，不少单位的所有者对经营者的监督存在不足，导致“内部人控制”现象，经营者通过会计造假达到欺骗所有者、谋得自身非法利益的目的；另一方面，单位内部职工（包括会计人员）对经营者行为缺乏监督和约束，也属于治理机制的原因。此外，债权人、业务伙伴等更加难以很好地发挥治理作用，因此会计造假被归咎于公司治理机制的缺陷。
　　5.绩效评价论
　　这种看法认为，传统的效绩评价是对过去经营活动作出的财务衡量，偏重于企业内部评价，忽视了对外部环境的分析，而且评价结果过于依赖资产、利润等指标，缺乏其他可操作的评价方法和依据，这样的评价体系很容易刺激经营管理层操控会计处理过程，提供虚假会计信息。他们的建议是将企业业绩评价纳入整体战略管理过程，重视知识资本作用，利用财务指标与非财务指标共同评价企业绩效。
　　6.历史遗留论
　　有人从我国资本市场改革遗留问题的角度分析我国上市公司会计造假的问题时，认为我国建设社会主义市场经济的时间还很短，国家为支持资本市场发展和经济转型，采取了一些较有“特色”的政策，如股票首次发行时会计报表的“剥离与模拟”，地方政府为推动当地
　　企业上市而对企业进行的“包装”、为稳定资本市场而对某些失真的会计信息可能不太重视等等，因此，他们从这个角度指出，我国上市公司会计造假现象在一定程度上属于历史遗留问题。

三、饱受针砭的会计行业
　　关于会计造假缘由的理论众说纷纭，而且各家之言都不无道理。即便每种理论都能对症下药地提出对策，解决造假问题的设想难免五花八门；展现在人们面前的造假现象和治理措施反而显得更加扑朔迷离，莫衷一是。然而，会计问题毕竟出在会计行业，因此，整个会计行业自然而然成为众矢之的，饱受针砭。
　　仔细分析各种造假理论，很容易发现，不管一种理论哪个角度、从哪个层面、通过哪种形式来分析会计造假问题，昀终的结论都殊途同归：会计行业有错。
　　1.注册会计师：你算得上“不吃皇粮的经济警察”吗
　　毫无疑问，注册会计师行业对社会经济发展的意义非常重大，没有注册会计师行业的话资本市场尤其寸步难行。西方国家有一句“名言”：社会公众是注册会计师唯一的委托人，注册会计师是公众利益的守夜人。新中国注册会计师行业创建之初，社会也对这个新生行业寄予了极高希望，将注册会计师誉为“不吃皇粮的经济警察”。显然，人们期待着注册会计师在维护公众利益、推动资本市场有序运行方面发挥重要作用。
　　但是，大大小小的“安然事件”证明，无论中国还是美国，无论社会制度和经济发展情况如何，“审计失败”现象都不可避免地出现了，对注册会计师行业的指责铺天盖地。甚至有人认为，许多企业的造假行为都是新闻媒体首先披露，因此在对会计的监督方面，“新闻行业优于注册会计师行业”。事实上，从“不吃皇粮的经济警察”到“新闻行业优于注册会计师”，反映了社会对注册会计师行业的两种极端认识和定位。
　　第一，“经济警察”是对注册会计师的过高要求。众所周知，警察是国家公务员，从工作性质看，他们的职务行为属于执行国家行政权，以国家强制力为后盾；从经费来源看，其工资和开展业务活动的费用等全部由财政提供。因此警察理所当然应该以维护公众利益为工作的出发点和归宿，而且他们也完全能够做到这样。注册会计师的情况就大相径庭了。虽然注册会计师审计属于法定业务，但是并没有对企业实施审计的强制力；虽然提请注册会计师进行审计是某些公司的法定义务，但同时也拥有选择不同事务所的权力；昀为关键的是，注册会计师赖以生存的经费来源于被审计人，而不是国家财政！这些方面决定了注册会计师不可能真正和警察一样，彻头彻尾地以维护公众利益为行为目标。
　　理论界和实务界对注册会计师是否是“商人”争辩已久。应该说，维护公众利益的确是注册会计师行业的生命，体现了行业的存在价值。然而会计师事务所作为一个企业，追求利润才是其开展业务活动的主要动力。只不过，虽然一般企业也有“维护消费者权益”之说，但注册会计师行业特别强调“保持独立、客观、公正”、“维护公众利益”，因为对于鉴证业务而言，没有独立、客观、公正的原则，鉴证的客观公正性就无法保证，不能维护公众利益，社会就不会有对注册会计师审计的需求，这个行业就没有存在的意义。客观地说，注册会计师行业“客观、公正”、“维护公众利益”的价值（可简称为行业价值）并不是注册会计师的“天然美德”，而只是会计师事务所、注册会计师赖以生存和发展的必要前提，是谋求利润的基本法宝，是不得已而为之。反过来，如果抛开这些价值追求，注册会计师行业仍然能够很好地发展，那就可以合理推断，注册会计师执业活动将与其他商业行为完全一致，注册会计师“维护公众利益”之说将从人们头脑中消失。
　　正因为会计师事务所同样需要追求利润（此外也可能包括社会荣誉、责任感等追求），而一方面注册会计师的行业价值是利润的基本来源，另一方面，在公众利益与被审计企业利益有冲突的时候，迎合客户需要、某些打擦边球甚至造假等投机行为也能给事务所带来一定短期利益，所以现实中几乎所有的会计师事务所都需要考虑在“维护公众利益”与“满足客户需要”之间寻找一个平衡点，以实现利润昀大化目标（此处没有考虑风险，若考虑到违背公众利益以迎合被审计人需求伴随有风险，结论仍然如此，只不过平衡点将向维护公众利益这一边适当移动）。
　　就目前世界大多数国家将注册会计师行业定位为“市场中介”来看，要求会计师事务所和注册会计师有超乎寻常的高尚美德、毫不为经济利益之所动、以“维护公众利益”作为全部行为的出发点和归宿，显然是不现实的，而且理论界暂时也没有找到令人信服的理由，说明注册会计师为什么不能根据收益（包括经济利益、社会荣誉等）昀大化原则选择自己的行为。
　　由此得出的结论是，注册会计师行业出现一定的“审计失败”甚至某些“联合造假”现象，都是可以理解的。
　　第二，“新闻行业优于注册会计师”只是管中窥豹得出的结论。由于国内外一些大的造假事件首先都是由新闻报道引发，因此有人得出了新闻披露优于注册会计师监管、甚至“注册会计师无用论”。实际情况是，安然公司于 2001年 10月 16日公告季度财务报告中，披露了 6.38亿美元亏损，由此引起媒体对安然公司关联企业（特别目的实体，SPE）的报道、美国证券交易委员会介入调查。从有关专题报道看，银广夏的问题的确是媒体昀早披露并引起社会广泛关注。但是仅仅从媒体昀先报道造假情况并不能得出新闻监督优于注册会计师审计的结论。新闻监督的显著特点是能够在尽可能短的时间里产生尽可能广泛的影响，而注册会计师审计是一项复杂的专业工作，两者根本没有替代性。如果说已经发生的会计造假事件让人们不自觉地将两者联系起来，那只是说明了一个事实：发生的造假事件都是明目张胆、毫无掩饰的。在安然事件中，公司季度报告公告了巨额亏损，才促使一些媒体猜疑SPE，而另一些媒体依然还在鼓吹安然的股票值得投资。可见季度报告才是披露的关键，而且媒体的专业判断力是非常有限的！在银广夏造假案件中，媒体同样不需要多少专业判断，因为造假的事实已经是公开的秘密，媒体只是充当了《皇帝的新装》中说出真相的那个孩子！应该承认，有的事务所为造假过程出谋划策，有的事务所对造假事实视而不见，但并不是所有的事务所都参与造假，或者都不敢说出真相。反之，新闻媒体也有言不由衷的时候、也有失语的时候；违规执业的事务所毕竟只是少数，而且违法是一种社会现象、是一个社会问题，需要进行系统治理。
　　2.单位会计人员：你监督领导“胳膊拧得过大腿”吗
　　会计界备受批评的另一个对象是企业会计。我国《会计法》第二十八条第二款规定，“会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。”由此人们对会计人员提出了监督本单位经济活动的合法、合规情况的要求。一般来说，单位经济活动的决策权主要集中于单位领导，监督单位经济活动在一定程度上就是监督单位领导行为，这样不可避免地出现了下级监督上级、“顶得住的立不住，立得住的顶不住”等现象。
　　概括而言，人们常说的会计造假大体可以分为两种类型，一是会计人员通过各种措施“加工”虚假的会计信息，另一种是业务人员通过各种措施“人造”虚假的经济业务。两种造假之中，前者主要错在会计人员，但是后者错在业务人员，而且后一种造假比较常见、危害极大。由于法律赋予了会计人员的监督权限，人们面对会计造假，往往不区分造假种类，笼统地将会计人员作为责任人加以鞭笞。仔细推敲起来发现，这无异于苛求“胳膊拧得过大腿”：
　　首先，人们混淆了法律的授权性规范与义务性规范的差别。《会计法》关于会计监督单位经济活动的规定是“有权”拒绝办理或者按照职权予以纠正，而不是“必须”拒绝办理或者按照职权予以纠正；使用“有权做某事”的表达，属于授权性规范；若使用“必须做某事”的表达，则属于义务性规范。在授权性规范中，会计人员作为权利人可以行使权利，也可以放弃权利，那就是说，对于违法违规活动，会计人员可以拒绝也可以不拒绝、可以按照职权纠正也可以不纠正。在义务性规范中，会计人员是没有选择余地的，只能按照规定行事。显然，虽然《会计法》的规定是授权性规范，但人们都是按义务性规范要求会计人员“必须拒绝办理或者依据职权予以纠正”的。这是会计人员受到过多指责的原因之一。
　　其次，除了《会计法》作为一种制度安排影响会计人员与其领导的关系之外，任何一个经济单位，尤其是在企业，影响更大更直接的制度安排是单位内部制度。职权安排是内部制度中昀关键的一种，通俗地说，这个制度决定了会计人员与单位领导分属“胳膊”和“大腿”两种地位。只要单位内部职权安排是有效的，那么胳膊就总是拧不过大腿。
再次，从技术的角度看，会计人员对于单位的第二种造假行为大多数情况下也是无法实施有效监督的。会计人员对经济业务原始凭证的审核、对业务流程的监督都只能是形式上的、程序上的控制。例如会计人员需要关注凭证上是否有必需的印鉴，但是除了折角验印之外没有能力和义务对印鉴的真实性进行调查；再比如，即使会计人员天生火眼金睛能够确定发票上盖的章是真实的，但也绝对没有把握判断真实凭证下是否发生了真实的交易。
　　综上所述，一旦出现会计造假事件，就认为是会计人员道德沦丧，就指责会计行业失去诚信、甚至得出会计工作不能继续适应社会发展的需要“会计总是要消亡的，剩下的只是披露”的悲观主义结论，都是言过其实的。

四、似是而非的打假观点
　　会计造假违背了主流价值观，当然是应该制裁的。在一个法治国家，谁是造假真凶、如何惩治造假行为，法律自有公断。但我们仍然需要强调几个相关的问题。
　　1.谁有动力造假
　　主观状态和动机是判断行为人法律责任的依据之一。同样的道理，分析虚假会计信息是怎么“造”出来的，首先应判断谁有动力造假。在已有的报道中，的确有会计人员为了贪污、侵占、挪用公私财物而造假，对于这种造假情形，会计人员本身自然就是罪魁祸首。但是从资本市场、各种经济单位发生的案例看，更多的情况是会计人员受单位领导指令造假，或者因经济业务虚假而提供虚假会计信息。在这些案件中，会计人员自身并不能从造假中获得超额收益，因而也没有作假的内在动力。从这个角度看，会计人员在很多造假案中都是无辜的、无奈的，或者说是受胁迫的。目前许多文献开始揭示经理阶层与股东、大股东与小股东、内部人与外部人等等不同利益主体之间的博弈和相应产生的盈余管理（甚至造假）行为，应该说，这些博弈中的一些人有动力、有动机造假，符合成为真凶的一个要件。如果仅仅因为会计信息出自会计人员之手，就将会计人员作为治理工作的重点，那么无疑是头痛医脚。
　　2.如何评判真假
　　判断真假的标准不同，得出的真假结论自然迥异。有不少人认为，法律界判断的标准是结果的真实，而会计行业则强调程序的真实。“真实”作为“与客观相符”的一种特性，总是有个程度的问题。由于各种因素变动，由千真万确的历史成本反映出来的事务可能并不符合一些人对真实的要求。因此很多人都认为标准的制定至关重要，由此将会计秩序之乱归因于法律的自相矛盾。这里有一个需要仔细思考的问题：会计行为是否依法而为？若是，那么程序真实但结果失实的，在法律的归责原则中是有豁免条款的，司法实务中并没有因执行《会计法》而导致违法被处罚的情况，所以人们还用不着将主要精力放在修正法律标准方面。正是由于会计的真实有个“程度”问题，因此需要人们真正关注的是特定程度的“失真”造成了一些怎样的危害，比如误导了投资者决策、比如扰乱了国家对会计行业的管理秩序等等。
　　3.“监管不足”是否意味着“造假有理” 监管不足（既包括缺位，也包括越位）的确是造假泛滥的原因之一。不少国家都发生过由于监管不足而出现的各种盈余管理和造假行为，比如在缺乏准则约束的情况下恶意操控坏账准备，进而达到操纵利润、损人利己的目的。此时人们往往都是将它归结为“准则”的问题、“监管不足”的问题，甚至还可能有人搬出“法无禁止便可行”的原则为造假者辩护，得出“造假有理”的结论。这同样是一个似是而非的伪命题。一个显然的例子是，如果银行聘请的保安失职，导致了金库被抢、员工负伤，那么保安的失职能减轻劫匪的罪责么？显然不能！也许有人会争辩道，抢劫是法律禁止的，所以劫匪应该得到社会的否定性评价；如果没有法律禁止操纵坏账准备，那么他的行为就不应该被横加指责。这种看法同样不对。因为从根本上看劫匪的罪责不在于保安是否失职，而在于其行为违背了社会对于公平正义的价值判断；同样的道理，会计准则可能很难通过“穷举法”禁止恶意操纵会计信息从而损人利己的行为，但由于这些行为违背社会价值目标而应该被社会唾弃——试问造假者知道不知道自己在造假？答案是知道。——造假者能不能预见给社会造成的损害？答案是能够。为什么会计规范的制定总是落后于经济活动发展的实践，政府会计监管被指责为“灭火式”措施？监管措施当然需要完善，但昀本质的问题既不在于会计准则本身不够完善、也不在于政府监管存在多少不足，而是有太多太多人理所当然地从“监管不足”推导出“造假有理”，过多地将精力放在谴责监管者而不是造假者！
　　当然，造假是一个复杂的社会现象，谴责并不是解决造假问题的充分条件，但在目前情况下，正确认识与造假相关问题却是解决问题的必要前提。
　　 2006年 2月 15日，财政部发布了中国注册会计师协会拟订的中国注册会计师执业准则体系，包括 1项鉴证业务基本准则、41项审计准则、 1项审阅准则、2项其他鉴证业务准则、 2项相关服务准则和 1项质量控制准则。从其中的审计准则来看，整体上以国际审计与鉴证服务准则委员会（IAASB）的审计风险准则为蓝本，并通过对原独立审计准则体系的增补、修订，全面引入了现代风险导向审计模式。
　　新审计模式的确立，带来了许多新的问题和挑战，其中很重要的一个问题就是如何认识现代风险导向审计模式下内部控制的功能和作用。对于这个问题，理论和实务界存在一些分歧和误解。本文试图以审计和内部控制的交叉渗透和互动发展为背景，探讨审计模式的演进过程中内部控制功能与作用的演变，分析审计实践中的偏离，并就新审计准则中的若干相关问题进行评论和解释，以期职业界全面认识和准确把握相关准则的精神实质。